L’imposition en BNC des associés des SEL : conséquences du changement de la doctrine administrative à compter du 1er janvier 2024 - 1ère PARTIE
L’administration rapporte sa doctrine concernant les rémunérations perçues par les associés d’une SEL relevant de l’IS au titre de leur activité au sein de la société. Jusqu’à aujourd’hui, elle estimait que ceux-ci relevaient de la catégorie des traitements et salaires ou de celle des rémunérations de l’article 62 du CGI. Elle considère désormais que les rémunérations des associés correspondant à des fonctions techniques relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il ne peut en être autrement que dans l’hypothèse où un lien de subordination de l’associé à l’égard de la société dans laquelle il exerce son activité est mis en évidence (BOI-RSA-GER 10-30, n° 440, 5 janv. 2023). Ce changement de doctrine pose de multiples questions, essentiellement fiscales, auxquelles nous tentons d’apporter des éléments de réponse en attendant avec impatience les éclaircissements de l’administration.
Entrée en vigueur du changement de doctrine de l’administration – L’imposition à l’IR dans la catégorie des BNC des rémunérations au titre de leurs fonctions techniques des associés des SEL relevant de l’IS qui devait être appliquée dès l’imposition des revenus de l’année 2023 a été différée au 1er janvier 2024 afin de permettre aux professionnels concernés d’anticiper les conséquences de ce changement de doctrine. Ainsi, jusqu’à l’imposition des revenus de l’année 2023, les associés des SEL peuvent se prévaloir de la réponse ministérielle Cousin (BOI-RSA-GER-10-30, n° 510, 12 sept. 2012 ; BOI-BNC-DECLA-10-10, n° 110, 11 mai 2022) pour justifier l’imposition des rémunérations qu’ils perçoivent au titre de leur activité libérale dans la catégorie des traitements et salaires ou de l’article 62 du CGI.
Nous rappelons que l’ordonnance n° 2023-77 du 8 février 2023 (JO 9 février 2023) relative à l'exercice en société des professions libérales réglementées entre en vigueur le 1er septembre 2024. A cette date, la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 créant les SEL sera abrogée. Les professions libérales réglementées qui regroupent les personnes exerçant à titre habituel, de manière indépendante et sous leur responsabilité une activité ayant pour objet d'assurer, dans l’intérêt du client, du patient et du public, des prestations mises en œuvre au moyen de qualifications professionnelles appropriées sont soumises à un statut législatif ou réglementaire ou leur titre est protégé. Conformément aux textes qui régissent son accès et son exercice, elles sont tenues, quel que soit le mode d'exercice de leur profession, au respect de principes éthiques ou d'une déontologie professionnelle susceptibles d'être sanctionnés par l'autorité compétente en matière disciplinaire. Ces professions sont regroupées en trois familles : professions de santé et biologistes médicaux, professions juridiques et judiciaires, professions techniques et du cadre de vie (Ord. n° 2023-77, 8 fév. 2023, art. 1 et 2). Plusieurs formes sociales permettent aux professionnels concernés de se regrouper : société à responsabilité limitée (SELARL), société anonyme (SELAFA), société par actions simplifiées (SELAS) ou société en commandite par actions (SELCA) (Ord. n° 2023-77, 8 fév. 2023, art. 40 et 41).
I – Le régime fiscal des SEL et des rémunérations de leurs associés
A – Rappel du régime fiscal encore en vigueur
Les SEL sont soumises de plein droit à l'IS en raison de leur forme, selon les règles de droit commun excepté :
- lorsqu’elles sont constituées sous la forme de l’entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) dont l’associé personne physique (SELARL unipersonnelle) n’a pas opté pour l’IS, en application de l’article 8 du CGI ;
- lorsque, constituées sous la forme de SELARL, elles exercent une activité commerciale et remplissent les conditions prévues à l’article 239 bis AA du CGI (SARL de famille) : les pharmaciens qui exercent leur activité sous forme de SELARL peuvent ainsi exercer l’option pour le régime des sociétés de personnes (Rép. Min. Fosset, n° 4224, JO Sénat 19 mai 1994, p. 1222 ; BOI-RSA-GER-10-30, n° 490) ;
- lorsqu’elles ont été créées sous la forme de SELARL, de SELAFA et de SELAS depuis moins de 5 ans et ont opté pour le régime des sociétés de personnes en remplissant les conditions prévues à l’article 239 bis AB du CGI, l’option étant valable 5 exercices (BOI-RSA-GER-10-30, n° 470).
1) La doctrine administrative concernant l’imposition des associés
Dans sa version antérieure à la publication du 15 décembre 2022, l’administration estime que les rémunérations perçues par les associés pour leur activité au sein des SEL sont imposables, n’ayant pas de clientèle personnelle, à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires ou, s’agissant des gérants majoritaires ou des membres de collège de gérance majoritaire de SELARL et des associés gérants de SELCA, de l’article 62 du CGI (Réponse Cousin n° 39397, JO AN 16 sept. 1996, p. 4930 ; BOI-RSA-GER-10-30, n° 510, 12 sept. 2012). La jurisprudence a souligné que cette doctrine ne faisait :
- aucune distinction entre les rémunérations perçues par les associés au titre de l’exercice de leur activité libérale et celles perçues au titre de leurs fonctions de direction ;
- aucune référence à l’existence ou non d’un lien de subordination à l’égard de la société dans le cadre de l’exercice de l’activité libérale.
2) La jurisprudence concernant l’imposition des associés
Le Conseil d’Etat s’est prononcé sur le régime fiscal des rémunérations perçues par les associés des SEL dans deux décisions (Conseil d’Etat 10ème et 9ème sous-sections, 16 oct. 2013, n° 339822 ; Conseil d’Etat 8ème et 3ème ch., 8 déc. 2017, n° 409429). Le Conseil d’Etat pose le principe de l’imposition des rémunérations perçues par les associés d’une SEL au titre de l’exercice de leur activité libérale au sein de cette société dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), conformément à l’article 92 du CGI, « sauf à démontrer que cette activité est exercée dans des conditions traduisant l’existence, à l’égard de la société, d’un lien de subordination caractérisant une activité salariée conduisant, par exception, à imposer les revenus tirés de cette activité dans la catégorie des traitements et salaires ».
Selon la Cour de cassation, l’exercice d’une activité libérale par l’associé de la SEL relève, en l’absence de lien de subordination à l’égard de la société, du régime social des travailleurs non-salariés (C. Cass. 2ème civ. 20 juin 2007, n° 06-17146). En l’espèce, pour son activité de pharmacien biologiste, un directeur de laboratoire exploité par une SELAFA, président du conseil d’administration, était placé sous le contrôle de l'autorité ordinale et non sous celui de la SELAFA : celle-ci n'avait pas le pouvoir de lui donner des ordres et des directives, d'en contrôler l'exécution et d'en sanctionner les manquements. Il exerçait dès lors ses fonctions de directeur de laboratoire à titre libéral, peu important la signature avec la société d'un document intitulé contrat de travail et il devait être immatriculé à la caisse d'assurance vieillesse des pharmaciens. Aucun texte n'exclut, en effet, le cumul de cette affiliation avec l'assujettissement au régime général liée à sa qualité de mandataire social.
Cette jurisprudence était là encore contraire à la doctrine administrative.
B – Le nouveau régime fiscal des rémunérations des associés de SEL
1) La distinction entre fonctions de direction et fonctions techniques
a) L’imposition des fonctions techniques en BNC devient la règle
A compter de l’imposition des revenus 2024, l’administration s’aligne sur la position du Conseil d’Etat et distingue les rémunérations perçues par l’associé au titre de ses fonctions de direction de la SEL et celles perçues au titre de son activité libérale au sein de celle-ci :
- les rémunérations perçues par l’associé en sa qualité de dirigeant ou de gérant sont imposées dans la catégorie des traitements et salaires conformément aux dispositions de l’article 80 ter du CGI (dirigeants de SELAFA et de SELAS et gérant minoritaire de SELARL) ou de l’article 62 du CGI (gérant majoritaire de SELARL et gérant de SELCA) ;
- les rémunérations perçues par l’associé (dirigeant ou non) pour l’exercice de l’activité libérale dans la société dont il est l’associé sont imposées dans la catégorie des BNC. Cependant lorsqu’un lien de subordination dans l’exercice de son activité à l’égard de la société est établi, l’associé est imposé dans la catégorie des traitements et salaires. L’imposition dans la catégorie BNC constitue donc la règle, l’imposition dans la catégorie des traitements et salaire l’exception : si l’on se réfère à la jurisprudence de la Cour de cassation, l’existence d’un lien de subordination devrait être une situation, semble-t-il, exceptionnelle lorsque l’associé exerce son activité libérale sous le contrôle d’un ordre professionnel et non sous celui de la SEL (Voir en ce sens arrêt précité C. Cass. 2ème civ. 20 juin 2007, n° 06-17146) ; le lien de subordination apparaît difficilement conciliable avec l’exercice d’une profession libérale.
On notera que l’administration ne fait, fort logiquement, aucune référence à l’activité de la SEL quand bien même celle-ci exercerait une activité commerciale telle que l’exploitation d’une pharmacie. En effet, l’associé exerce son activité au sein de la SEL au nom et pour le compte de celle-ci alors que « l'entrepreneur individuel est une personne physique qui exerce en son nom propre une ou plusieurs activités professionnelles indépendantes » (C. com. art. L 526-22, al.1er issu de la loi n° 2072-172 du 14 février 2022). La chambre commerciale de la Cour de cassation a jugé, à propos de l’ouverture d’une procédure de liquidation judiciaire à l’égard d’un avocat : « l'avocat, qui a cessé d'exercer son activité à titre individuel pour devenir associé d'une société d'exercice libéral, n'agit plus en son nom propre mais exerce ses fonctions au nom de la société ; il cesse dès lors d'exercer une activité professionnelle indépendante au sens de l'article L. 640-2 du code de commerce » (Com 9 février 2010, n° 08-15191 et n° 08-17144). On peut ajouter que l’associé de la SEL imposable dans la catégorie des BNC au titre de ses fonctions techniques, n’étant pas un entrepreneur individuel, ne pourrait pas opter pour son assimilation à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) afin d’être soumis à l’impôt sur les sociétés. L’administration sera bien évidemment amenée à prendre position sur cette question.
b) La nécessité de distinguer les rémunérations
Il devient impératif de préciser dans les conventions conclues entre la SEL et son associé si les sommes qui lui sont versées rémunèrent ses fonctions de direction ou ses fonctions techniques le cas échéant dans des documents distincts lorsque l’associé est le dirigeant de la SEL : la rémunération des fonctions de dirigeant ou de gérant résulte d’une décision de l’organe social compétent (assemblée générale, conseil d’administration ou conseil de surveillance selon le type de société) alors que la rémunération des fonctions techniques est mentionnée dans une convention d’exercice. L’associé dirigeant de SELAFA et de SELAS ou gérant minoritaire de SELARL qui cumule ces deux rémunérations est affilié à la fois au régime des salariés au titre de son mandat social et au régime des travailleurs non-salariés au titre de son activité libérale. Ce cumul de rémunérations devrait se rencontrer surtout dans des structures de taille importante ou lorsque l’associé devient dirigeant de la SEL.
c) Les précisions concernant les dirigeants visés à l’article 62 du CGI
Pour les gérants majoritaires de SELARL et les associés gérants de SELCA, l’administration prend soin de préciser que ces règles s’appliquent lorsque les rémunérations tirées de l’exercice de leur activité libérale peuvent être distinguées de celles perçues au titre de leurs fonctions de gérance. À défaut, les rémunérations tirées de l’exercice de leur activité libérale restent, comme celles perçues au titre de leurs fonctions de gérance, imposées selon les modalités de l’article 62 du CGI (BOI-RSA-GER 10-30, n° 520, 5 janv. 2023).
Il est vrai que la distinction ne présente guère d’intérêt au regard du régime social puisque l’associé concerné relève en tout état de cause du régime des travailleurs non-salariés. Au cas particulier, pour simplifier, une rémunération unique peut couvrir l’ensemble des fonctions exercées au sein de la SEL, ce qui peut être le cas plus particulièrement dans les petites structures. Ainsi, l’absence de rémunérations distinctes des fonctions techniques évite leur taxation dans la catégorie des BNC et dès lors les contraintes inhérentes à l’application de ce régime tant sur le plan comptable que, nous le verrons, sur le plan fiscal.
En effet, le changement de doctrine fiscale a bien évidemment des incidences comptables.
2) Les incidences comptables du changement de doctrine
L’imposition des associés de SEL dans la catégorie des BNC ne devrait guère soulever de difficultés particulières pour l’associé. Mais le changement de doctrine a aussi des conséquences comptables et fiscales pour la société.
a) Les conséquences pour l’associé
Les obligations comptables des BNC appliquées à l’associé. Les titulaires de BNC ont des obligations comptables qui résultent de la réglementation fiscale et sont fonction du régime d’imposition dont ils relèvent :
- le régime micro-BNC, régime d’imposition forfaitaire, s’applique en 2023 aux titulaires de BNC, non exclus de ce régime, dont le montant des recettes non commerciales HT de l’année précédente ou de l’avant dernière année n’excède pas 77 700 €. Cette limite actualisée tous les trois ans sera applicable en 2024 et 2025. Pour apprécier ce seuil, il n’est pas tenu compte notamment des plus-values de cessions d’éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession (CGI, art. 102-ter ; BOI-BNC-DECL-20-10) ;
- le régime de la déclaration contrôlée, régime réel d’imposition, s’applique de plein droit aux titulaires de BNC qui ne relèvent pas du régime micro à raison du montant annuel de recettes ou de leur forme juridique (sociétés) ou de la nature de leur activité comme c’est le cas notamment des officiers publics et ministériels (notaires, huissiers, etc.). Il peut s’appliquer aussi sur option des contribuables relevant de plein droit du régime micro-BNC (CGI, art. 96 ; BOI-BNC-DECLA-10-10, n° 120 et suivants).
En règle générale, les titulaires de BNC tiennent une simple comptabilité de trésorerie, sauf option pour la tenue d’une comptabilité d’engagement (CGI, art. 93 A). Au cas particulier, l’associé soumis au régime de la déclaration contrôlée sera tenu d’avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de ses recettes et de ses dépenses professionnelles ainsi qu’un registre de ses immobilisations, point sur lequel nous reviendrons (CGI, art. 99 ; BOI-BNC-DECL-10-20).
Quant à l’associé relevant du régime micro-BNC, il devra simplement tenir et, sur demande du service des impôts, présenter un document donnant le détail journalier de ses recettes professionnelles (CGI, art. 102 ter 4 ; BOI-BNC-DECL-20-30).
Les recettes effectivement encaissées ou mises à la disposition de l’associé correspondront aux rémunérations versées par la SEL pour l’exercice des fonctions techniques. L’associé devra établir des factures au nom de la SEL et les comptabiliser en indiquant notamment le montant, la date et la forme du versement des honoraires. Ces factures constitueront des pièces justificatives (pour plus de détails sur les mentions obligatoires devant figurer sur une facture, voir BOI-TVA-DECLA-30-20-20-10).
Le montant des recettes permettra de déterminer le régime d’imposition de l’associé et son bénéfice imposable qui correspondra à leur montant diminué :
- pour l’associé relevant du régime de la déclaration contrôlée, de ses dépenses professionnelles payées et justifiées pour leur montant réel. Il s’agira notamment des cotisations sociales en sa qualité de travailleur non salarié, des frais de transports et de déplacements, des frais divers de gestion et des charges financières nécessitées par l’exercice de la profession et qu’il supporte personnellement (CGI, art. 93-1 ; BOI-BNC-BASE-40 et BOI-BNC-DECL-10-20, n° 110 et suivants) ;
- pour l’associé placé de plein droit sous le régime micro-BNC, d’un abattement forfaitaire représentatif de frais égal à 34 % ; cet abattement tiendra compte de toutes ses charges et notamment de ses cotisations sociales (BOI-BNC-DECL-20-20).
Les cotisations sociales de l’associé. L’associé d’une SEL sera dorénavant seul redevable des cotisations sociales dues en sa qualité de travailleur non salarié. Il souscrira une déclaration sociale et fiscale unifiée utilisée pour les calculs de l’IR et des cotisations et contributions sociales personnelles. En pratique, il devra remplir un volet social spécifique (formulaire n° 2042 C PRO DRI). Les éléments nécessaires au calcul des cotisations et contributions sociales personnelles seront transmises automatiquement à l’URSSAF qui procèdera au réajustement des échéanciers de cotisations provisionnelles et à la régularisation sur la cotisation définitive, ainsi qu’à la caisse de retraite des professions libérales le cas échéant.
On ne peut exclure que la SEL prenne à sa charge tout ou partie des cotisations sociales de l’associé ne serait-ce que pour compenser le basculement de l’imposition des rémunérations de la catégorie des salaires à celle des BNC et donc le changement de régime social. Si tel est le cas, la prise en charge par la SEL des cotisations personnelle de l’associé devra être regardée comme un complément de rémunération des services rendus par l’associé : celui-ci devra le comptabiliser en tant que tel dans ses recettes. Il conviendra de prévoir de manière formelle cette possibilité pour éviter toute contestation ou remise en cause.
Il en irait de même de tout remboursement par la société de charges incombant à l’associé qu’il soit forfaitaire ou égal aux frais réels. Bien évidemment, ce complément de recettes ou ce remboursement de charges sera pris en compte pour l’appréciation du seuil d’application du régime d’imposition et pour la détermination du résultat imposable : il ne fait, en définitive, que compenser une charge en principe déductible soit directement et en totalité en étant comptabilisée pour son montant réel, soit en partie par le biais de l’abattement de 34 % pratiqué sur le montant des recettes.
b) Les conséquences pour la SEL
Les conséquences comptables. Les rémunérations des fonctions techniques des associés constituent pour la SEL des charges à enregistrer au poste « honoraires » (compte 6226 – honoraires du plan comptable général ou, si elles peuvent être considérées comme des rétrocessions d’honoraires, au débit du compte 709610 – rétrocession d’honoraires, autrement dit en diminution des recettes). Il ne s’agit effectivement plus de charges de personnel puisque les rémunérations de l’associé relèvent dorénavant de la catégorie des BNC mais de services extérieurs.
La prise en charge ou le remboursement par la société d’une dépense incombant à son associé imposable en BNC (cotisations sociales ou frais de déplacement par exemple) peut être analysée comme un supplément d’honoraires à comptabiliser en tant que tel.
Les obligations déclaratives. La SEL devra déclarer selon un procédé informatique chaque année les honoraires versées aux associés dès lors que leurs montants sont supérieurs à 1 200 € par an pour un même bénéficiaire (CGI, art. 240 ; BOI-BIC-DECLA-30-70-20, n° 140).
Le défaut, même partiel, de déclaration des sommes versées dans le délai prescrit est sanctionné par une amende égale à 50 % des sommes non déclarées même si celles-ci ont bien été déclarées par les bénéficiaires (CGI, art. 1736-I). Toutefois, l’amende n’est pas applicable en cas de première infraction commise au cours de l’année civile en cours et des trois années précédentes lorsque l'omission ou l'inexactitude a été réparée soit spontanément, soit à la première demande de l’administration, avant la fin de l'année qui suit celle du paiement des sommes en cause (BOI-CF-INF-10-40-30, n° 20).
En outre, la SEL devra tenir à la disposition des agents de l'administration jusqu’à l’expiration d’un délai de six ans les documents comptables permettant de connaître le montant annuel des honoraires qu'elles versent à des tiers parmi lesquels figurent ses associés. (LPF, art. 82 A).
Mais le changement de doctrine soulève bien davantage des interrogations de nature fiscale.