L’heure approche des annonces ministérielles en tous sens concernant de nouvelles mesures fiscales à venir très prochainement dans une loi de finances rectificative par exemple, voire lors de la prochaine loi de finances de fin d’année, sans parler de 2027 évidemment.
L’avantage de l’annonce est apparemment clair pour le contribuable : il sait à l’avance à quelle sauce il va être mangé et il peut prendre, ou croire prendre, un certain nombre de décisions destinées à anticiper les conséquences néfastes pour lui de la mesure à venir.
Maintenant, lorsque celle-ci est effectivement adoptée ultérieurement par le parlement et intégrée dans le droit fiscal positif, qu’en est-il de la date d’application de la mesure nouvelle ? L’administration pourrait-elle tenter de l’appliquer à un contribuable qui a mis en place une stratégie préventive précisément entre la date de l’annonce par le ministre et la promulgation de la loi ? Autrement dit peut-elle faire remonter l’entrée en vigueur de la loi à la date de l’annonce en cause ?
Une affaire jugée par le Conseil d’Etat le 5 février 2025 (arrêt n° 476399) donne du grain à moudre à cet égard. Dans cette espèce, le ministre avait annoncé le 3 mars 2011, la création de la nouvelle exit tax, laquelle fut votée par le parlement le 29 juillet 2011 introduisant l’article 167 bis du CGI encore aujourd’hui en vigueur. Le contribuable candidat à l’exil fiscal et évidemment désireux d’y échapper, avait transféré son domicile à l’étranger en avril 2011 tout en souscrivant en 2012 une déclaration d’exit tax faisant état d’une plus-value latente et d’une plus-value en report d’imposition. L’imposition fut alors établie en conséquence. Pour avoir conservé pendant huit ans les titres objets de la plus-value, délai applicable à l’époque des faits, il demanda la décharge de l’impôt et des prélèvements sociaux acquittés lors de son départ à l’étranger.
Et c’est cette décharge qui lui fut refusée par le service. Le requérant saisit alors le tribunal administratif pour se faire rendre justice en fondant sa demande sur la non-conformité du texte de l’article 167 bis applicable à l’espèce avec les principes de confiance légitime et de sécurité juridique tels qu’ils sont consacrés par la législation de l’UE. Il invoquait également l’obstacle au principe tout aussi communautaire de liberté d’établissement. Le tribunal rejeta l’ensemble de sa demande, suivi ensuite en cela par la Cour administrative saisie par la voie de l’appel. Le contribuable poursuivit néanmoins le combat en exerçant un recours en cassation devant le Conseil d’Etat.
En première approche, on pourrait s’étonner de l’absence de recours de l’intéressé à la simple application du principe déjà évoqué dans ces colonnes selon lequel la loi applicable est celle en vigueur à la date du fait générateur de l’impôt. En effet, dans le principe, comment un texte voté en juillet 2011 pourrait-il concerner une situation antérieure à la promulgation de la loi elle-même ? Le fait générateur de l’imposition se situait en l’occurrence à la date du départ à l’étranger soit en avril 2011, donc à une date largement antérieure au vote de la loi. Dans le principe, une telle prétention aurait ainsi été imparable. Sauf que ce moyen n’aurait eu aucune chance de prospérer. Le texte même de l’article 48-IV de la loi prévoit qu’il concerne tout départ à l’étranger intervenue postérieurement au 3 mars 2011, date de la déclaration du ministre. Autrement dit, c’est la loi elle-même qui rendait possible son application à cette date, fixant de la sorte une date d’entrée en vigueur particulière.
Voilà pourquoi l’intéressé se tourna vers le non-respect des principes communautaires. C’était pour lui la seule voie possible. Pour autant, l’affaire n’était pas gagnée. Pouvait-il obtenir une quelconque sanction du texte national sur le fondement du non-respect de ces principes alors qu’est en cause une imposition régie par un texte national aucunement régi par la moindre directive européenne. L’on n’est pas ici en présence d’un litige concernant la TVA par exemple, impôt d’origine communautaire et dont la transposition au plan national doit impérativement respecter les directives européennes dont elle est directement issue, faute de quoi la sanction peut être sévère. On en veut pour preuve les sanctions frappant le texte national de l’article 261-D-4° du CGI par exemple en matière de location meublée soumettant de la sorte à la TVA toute location assortie de la fourniture de trois des quatre fameux services dont on s’est fait l’écho dans d’anciennes newsletters. La TVA est somme toute un impôt communautaire et la logique même veut que la législation française respecte scrupuleusement les principes communautaires.
Tel n’est pas le cas en l’occurrence en présence d’une problématique propre à l’impôt sur le revenu franco-français. Quels sont alors les rapports entre le texte national et les principes fixés par le traité de l’UE ? A cet égard, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE 6-3-2014, aff. 206/13) considère que ces principes « doivent être respectés par une réglementation nationale qui entre dans le champ d’application du droit de l’Union ou met en œuvre ce dernier » , ce qui suppose un « lien suffisant », entre les deux. Et, comme l’explique le Rapporteur public Bastien Lignereux dans ses conclusions sous l’arrêt du 5 février ici traité : ″Dans le maniement de ce critère, elle ne s’arrête pas au constat que la mesure nationale n’est pas prise pour la transposition d’une directive ; elle recherche, plus largement, si elle est susceptible d’entrer dans le champ d’une règle de droit de l’UE″.
Dans le même sens, dans une décision du 21 mai 2019 (aff. aff. 235/1), la même cour de justice posait le principe selon lequel ″lorsqu’une réglementation nationale est de nature à entraver l’une ou plusieurs des libertés fondamentales garanties par le Traité″, cette caractéristique rend invocable les droits fondamentaux garantis par le traité de l’union.
Du même coup, toute restriction à la liberté d’établissement et donc toute atteinte à un droit fondamental garanti par le droit de l’Union peut faire l’objet d’une contestation devant le juge national. Et, dans une décision du 1er février 2012 (no 330006), le Conseil d’Etat a déjà fait droit à une requête allant dans ce sens précisément d’ailleurs à propos de l’ancienne mouture de l’exit tax dans laquelle il a considéré que cette taxation constituait une entrave à la liberté d’établissement consacré par le droit communautaire.
Il confirme cette jurisprudence dans la décision du 5 février 2025 en annulant la décision de la Cour administrative d’appel pour faire droit à la prétention du contribuable expatrié. Il prononça la décharge des impositions. Bravo au contribuable et ses conseils d’avoir poussé le contentieux dans cette voie nouvelle ouvrant des perspectives intéressantes dans le cadre de l’application de mesures fiscales dépendant pourtant purement de la souveraineté nationale. Le retour pur et simple à la souveraineté nationale est-il possible en présence des principes communautaires lorsque l’on est un pays membre de l’Union ? La réponse est à coup sûr négative.
Qu’en conclure ?
A l’heure où l’atmosphère bruisse de multiples annonces politiques, il y a fort à parier qu’un prochain premier ministre, voire plus loin, postérieurement à l’élection présidentielle, l’on soit assailli par des annonces portant sur la législation fiscale. Il ne suffira pas de se dire que, de toutes façons, ce ne sont que des annonces, tant que la loi n’est pas votée…. Comme en témoigne cette affaire concernant l’exit tax, c’est peut-être déjà trop tard puisque la loi peut fixer l’entrée en vigueur de la loi à la date de l’annonce. Une seule solution : en fonction de la couleur politique, anticiper ce qui pourrait changer et dans quel sens pour agir avant toute annonce. Mais est-ce possible à l’heure où l’on ne cesse d’entendre tout, et n’importe quoi quelquefois, sur les options fiscales des prétendants… De quelle anticipation parle-t-on ?
Ceci posé, le recours à un moyen fondé sur une incompatibilité avec les principes posés par la législation européenne peut à l’évidence paraître compliqué. Revenons au temps présent. Imaginons en effet qu’une annonce intervienne en mai-juin 2026 pour proposer une mesure susceptible d’être adoptée avant l’été 2026 et concernant l’impôt sur le revenu applicable à tout résident de France, dans le cadre d’une loi de finances rectificative à venir. Imaginons encore que cette mesure soit adoptée sans préciser que la date d’entrée en vigueur remonte à la date de l’annonce ministérielle. L’investisseur, résident de France, met en place immédiatement une opération pour profiter du régime fiscal actuellement en vigueur et plus favorable à l’imposition de ses revenus, régime fiscal destiné à être ensuite durci par la loi de finances rectificative. Quel est son risque ?
La réponse à cette question est simple : revenons au principe fondamental en la matière : la loi fiscale applicable est celle en vigueur au moment du fait générateur de l’impôt. Or, sur le fondement des dispositions de l’article 12 du CGI, le fait générateur de l’impôt sur le revenu interviendra au 31 décembre 2026, date à laquelle un revenu, même généré en juin 2026 sera considéré comme disponible au sens de ce principe. Dans ces conditions, l’opération préventive réalisée en juin 2026 restera sans influence sur le mode d’imposition du revenu considéré. La loi applicable à ce revenu sera bien la loi de finances rectificative votée et promulguée avant l’été 2026. L’anticipation en juin 2026 se révélera être ni plus ni moins qu’un coup d’épée dans l’eau. Mais alors quid des principes de sécurité juridique et de confiance légitime tels qu’ils ont posés par la législation européenne ? Et bien, leur application n’est alors pas à l’ordre du jour précisément parce que, comme on l’a vu plus haut, ces principes « doivent être respectés par une réglementation nationale qui entre dans le champ d’application du droit de l’Union ou met en œuvre ce dernier », ce qui suppose un « lien suffisant » entre les deux. Dans notre cas, la réglementation nationale n’est pas de nature à entraver l’une ou plusieurs des libertés fondamentales garanties par le Traité. Il n’y a pas de lien suffisant entre la législation nationale et le droit communautaire.
Tout ceci vous parait compliqué ? Plaisanterie ! Entrons maintenant dans le dur. Mais alors, dans l’affaire jugée le 5 février 2025 pourquoi ce recours aux principes consacrés par la législation européenne puisque, de toutes façons, la loi votée en juillet 2011 était celle en vigueur au 31 décembre 2011 devant donc déterminer le sort fiscal des plus-values latentes lors du départ à l’étranger ? Tout simplement parce que, dans ce cas particulier, le fait générateur de l’imposition au titre de l’exit tax intervient à la date du départ à l’étranger et que la loi applicable était celle en vigueur à cette date, alors donc que l’exit tax n’avait pas été réintroduite dans le droit positif. Il fallait donc que la loi pose le principe d’une entrée en vigueur à la date de l’annonce ministérielle pour qu’elle puisse recevoir application. Et le recours aux principes consacrés par le droit européen s’imposait, le lien avec celui-ci état évident : le droit national était constituait à l’évidence une entrave à la liberté d’établissement, elle-même garantie par le traité de l’Union, traité qui implique tout autant le respect des principes de confiance légitime et de sécurité juridique.
Conclusion :
Pas de lien avec le droit de l’Union, pas d’invocation possible des principes communautaires. Présence d’un lien : le non-respect de ces principes ouvre la voie d’un contentieux utile et pertinent.