Comme l’explique fort bien Pierre Vincent dans sa newsletter, l’opposabilité de toute doctrine ajoutant à la loi permet au contribuable de remettre en cause une rectification administrative qui en aurait ignoré les termes. Issu de l’article 100 de la loi du 28 décembre 1959 qui a institué l’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’article L. 80 A du LPF ne laisse persister aucun doute à cet égard. Cette opposabilité reste cependant cantonnée aux doctrines relatives au texte fiscal. La garantie ne joue que lorsque l’interprétation administrative devient une source de droit positif au même titre que la loi qu’elle vient compléter ou même contredire. Elle créée en effet un droit au profit du contribuable comme l’explique for bien Guillaume Goulard dans ses conclusions sous l’arrêt d’assemblée du Conseil d’état du 8 avril 1998 (n° 192539, Ass., Centre de distribution et de chaleur de Meudon-Orléans), celui d’opposer à l’administration sa propre doctrine. Son objet vise alors à éviter la mise en œuvre de rehaussements dont la cause reposerait sur un différend quant à l’interprétation d’un texte fiscal, lequel, en référence à l’article 34 de la Constitution, ne vise que l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions, autrement dit l’établissement de l’impôt.
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Pour autant, l’articulation entre loi et doctrine est parfois subtile à manier. Ainsi, n’entre pas dans le champ de la garantie une activité que le texte de loi ne vise pas de manière très précise. Ainsi, dans une espèce jugée par le Conseil d’Etat le 30 décembre 2025 (arrêt n° 506487), une entreprise, agissant dans le secteur du vêtement, sous-traitait intégralement la fabrication de vêtements à une entreprise marocaine tout en prétendant bénéficier du crédit impôt recherche à raison de la seule activité de conception des vêtements en cause. Or, ce crédit d’impôt était réservé par la loi aux entreprises exerçant une activité industrielle. Dans sa documentation, l’administration admettait au bénéfice de l’avantage fiscal les entreprises industrielles qui sous-traitaient la fabrication à la condition cependant qu’elles restent propriétaires de la matière première et en assurant tous les risques de la fabrication et de la commercialisation. L’entreprise française invoquait cette doctrine à l’appui de ses prétentions et la Cour administrative d’appel lui avait donné raison commettant de la sorte une erreur de droit pour avoir ignoré que celle-ci n’exerçait pas, elle-même, une activité industrielle. La doctrine peut certes étendre le champ d’application de la loi en visant les entreprises recourant à la sous-traitance, mais elle ne peut déroger à la loi pour offrir un avantage fiscal à des entreprises non visées par le texte de loi, faute d’exercer une activité de nature industrielle.
Voilà pour les principes. Mais alors, ces mêmes principes concernent-ils tous les textes fiscaux ? Que se passe-t-il en effet si une doctrine favorable au contribuable apparaît mais cette fois dans le domaine des procédures fiscales ?
Prenons un exemple. On sait tous que, sur le fondement de l’article L. 17 du LPF, l’administration est en droit de remettre en cause la valeur déclarée lors de la cession d’un droit ou d’un bien lorsque celle-ci est soumise aux droits d’enregistrement ou aux impôts qui en tiennent lieu. C’est la fameuse procédure dite d’insuffisance de prix. La doctrine administrative ne se fait pas faute d’en traiter de manière très précise quant aux obligations rédactionnelles à la charge du service qui entend mettre en œuvre cette procédure. Ainsi les mentions devant figurer dans la proposition de rectification adressée au contribuable sont-elles décrites avec précision par la doctrine (BOFIP-CF-IOR-10-40-12/09/2012). Ainsi prescrit-elle que : ″la proposition de rectification doit comporter les indications suivantes :
– date des mutations à titre onéreux ;
– adresse des fonds ou lieux d’exercice des professions ;
– nature des activités exercées ;
– prix de cession, chiffres d’affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou, dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises citées comme éléments de comparaison. ″
Aux yeux de l’administration, ces éléments de forme participent d’une motivation de fait correcte de la rectification effectuée, dès lors que tout chef de redressement doit être motivé en droit et en fait. Supposons alors que, dans une procédure, l’administration ne respecte pas ces obligations doctrinales formelles en ne précisant pas, par exemple, la date même des mutations proposées à titre de termes de comparaison. Le contribuable ne pourra en aucune façon fonder sa requête sur les dispositions de l’article L. 80 A du LPF en invoquant l’absence du premier élément de forme évoqué par la doctrine précitée, en ce que celle-ci ne concerne pas l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement de l‘imposition, mais seulement la forme de la motivation de la rectification (CE, 27 avr. 2009, n° 308444 et 308445, Imbert). Son objet est de veiller à ce qu’une rectification soit correctement fondée en fait de sorte qu’elle n’encourt pas l’annulation pour insuffisance de motivation lors d’un contentieux portant sur le fond, mais elle ne comporte aucune interprétation du texte fiscal lui-même
Le contribuable est-il pour autant dépourvu de moyens pour contredire la rectification administrative ? Certes non, mais il n’aura d’autre solution que de fonder sa contestation sur la jurisprudence classique de la Cour de cassation qui oblige l’administration à proposer des termes de comparaison reposant sur plusieurs cessions de biens intrinsèquement similaires, celles devant impérativement être intervenues antérieurement à la date de la vente dont le montant est contesté (par exemple : Cass. Com. 28 janvier 1992, n° 89-18.385).
Continuons sur le champ d’application de la garantie. Dès lors qu’une doctrine n’est opposable à l’administration que si elle concerne l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions, ne peut lui être opposée une doctrine relative au déroulement de la procédure contentieuse (cf. CE, 12 janv. 1987, n° 47517, SA Sopalin). Et le même principe s’impose quant aux règles de procédure reproduites dans la charte du contribuable qui demeurent tout autant en dehors du champ d’application de la garantie (CAA Paris, 29 mai 2012, n° 10PA05558, Boiry), à l’inverse des énonciations de cette même charte portant, cette fois, sur l’établissement de l’impôt comme le rappelle Pierre Vincent.
Venons-en maintenant au second point de cette étude, à savoir le lien qui peut être fait avec le recours pour excès de pouvoir. Rappelons que ce dernier type de recours ne peut que très rarement être mis en œuvre par un contribuable en raison de l’exception de recours parallèle. C’est en fait simple à comprendre : le recours pour excès de pouvoir permet de contester une décision administrative reposant sur une doctrine qui paraît ne pas respecter le texte fiscal, en ce qu’elle ajoute à la loi. Le recours pour excès pourrait reposer alors sur une violation de la loi. Cependant, l’exception de recours parallèle interdit la mise en œuvre de ce type de recours dès lors que le recours de plein contentieux reposant sur une contestation portant sur le fond de la rectification administrative permet d’obtenir le même résultat : l’annulation de la rectification.
Exemple : un contribuable se voit contester la déduction de travaux dans le cadre de ses revenus fonciers au prétexte qu’ils ne présenteraient pas la nature de travaux d’entretien, de réparation ou d’amélioration. Le propriétaire est en mesure de démontrer le contraire au regard du texte fiscal de l’article 31-I-b du CGI et de ses interprétations jurisprudentielles. Il pourrait dès lors intenter un recours pour excès de pouvoir sur le fondement de la violation de la loi. Il ne le peut pourtant pas parce qu’’il peut obtenir le même résultat, l’annulation de la rectification, en mettant en œuvre un simple recours de plein contentieux devant le tribunal administratif. Il exposera les éléments de fait, présentera les factures correspondantes et le juge se prononcera au vu de ses éléments.
Mais alors ? pourquoi rencontre-t-on tout de même des arrêts se prononçant sur un éventuel excès de pouvoir ?
En vérité, trois situations topiques permettent de l’illustrer.
La première de celle-ci concerne la location meublée. Dans une affaire jugée par le Conseil d’Etat le 12 novembre 2025 (arrêt n° 498267, Syndicat des professionnels de la location meublée), le syndicat entendait contester la documentation administrative concernant la fourniture de services en sus de la location meublée au regard de l’application de la TVA. La directive européenne laisse en effet le soin aux Etats de prévoir les mesures permettant de distinguer le simple loueur en meublé exonéré de celui qui fournit en fait une prestation de nature hôtelière soumise, elle, à la taxe.
En prévoyant que, lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, les conditions relatives à la fourniture du linge de maison et au nettoyage des locaux sont nécessairement satisfaites du seul fait que ces prestations ont été réalisée avant le début du séjour, les commentaires administratifs (BOFIP-TVA-CHAMP-10-10-50-20-§ 80 et 90) ajoutent à la loi, telle qu’interprétée conformément aux dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 qu’elle transpose. Le Conseil d’état en tire les conséquences en annulant donc les remarques figurant dans ces paragraphes 80 et 90 de cette doctrine. Pour autant, faute de subir une rectification fiscale, donc un préjudice au plan financier, le syndicat ne pouvait engager un recours de plein contentieux. La seule voie ouverte était donc celle du recours pour excès de pouvoir. Certes, celle-ci supposait que le pétitionnaire ait un intérêt à agir. C’est précisément ce qui aurait empêché un simple contribuable d’y recourir en ce que la documentation ne lui aurait pas fait directement grief au travers d’une imposition mise à sa charge. Le syndicat, lui, n’était en revanche pas dépourvu de cet intérêt à agir. De par son objet, il avait en effet vocation à prendre la défense d’une activité, celle de loueur de locaux meublés, d’où l’admission du recours pour excès de pouvoir par le Conseil d’Etat, recours au demeurant couronné de succès.
La seconde situation est celle dans laquelle le contribuable fait l’objet d’une rectification de sa déclaration, rectification elle-même assortie de pénalités. Sur le fondement des articles L. 247 et L.251 du LPF, ce dernier est alors en droit de solliciter une remise partielle ou totale de ces pénalités même si elles apparaissent parfaitement fondées en droit. Cette remise reste toutefois à la discrétion de l’autorité administrative. Celle-ci peut donc parfaitement rejeter la demande. Cependant, l’une des voies justifiant la mise en œuvre du recours pour excès de pouvoir réside dans l’erreur manifeste d’appréciation des faits (CE 15 mars 1961, n° 38432). Le contribuable pourrait donc exercer un recours contre la décision de rejet de sa demande de remise au motif que l’autorité administrative n’aurait pas correctement apprécié sa propre situation de fait (CE, 23 décembre 2023, n° 453905). Il pourrait également le faire si l’autorité qui a pris la décision se révélait être incompétente pour se prononcer sur sa demande. Les dispositions de l’article R 247-4 du LPF introduisent en effet des règles en la matière réservant la décision à un fonctionnaire d’un certain grade en fonction du montant des pénalités dont la remise est sollicitée.
Ainsi, par exemple, seul est compétent pour se prononcer le directeur chargé de la direction départementale ou régionale des finances publiques, de la direction spécialisée ou nationale concernée, lorsque les sommes faisant l’objet de la demande de remise n’excèdent pas 200 000 € par cote, année, exercice ou affaire, selon la nature des impôts. Au-delà, la remise dépend du ministre chargé du budget. Dans ces conditions, un inspecteur des finances qui se prononcerait sur une demande de remise relevant du ministre serait parfaitement incompétent ce qui justifierait la mise en œuvre d’un recours pour excès de pouvoir à l’encontre de sa décision. Celle-ci serait du même coup annulée et le contribuable pourrait renouveler sa demande en espérant cette fois, qu’elle soit traitée par l’autorité régulièrement compétente au regard des dispositions de l’article R 247-4 du LPF.
La troisième situation intéresse le domaine des agréments fiscaux. Un certain nombre de dispositifs fiscaux de faveur supposent en effet le dépôt d’un dossier en vue de l’obtention d’un agrément fiscal. Ainsi par exemple, dans un certain nombre de cas, les dispositions de l’article 199 undecies B du CGI propre aux investissements dans les DOM, soumettent le bénéfice de l’avantage fiscal à l’obtention d’un agrément de la part de l’administration. Et bien entendu, la décision à cet égard reste discrétionnaire. Toutefois, si un refus d’agrément entraîne un préjudice au plan au plan économique, il n’occasionne aucun préjudice fiscal : aucun impôt n’est dû, ce qui fait obstacle à l’engagement d’une procédure de plein contentieux. Pour autant, le demandeur a un intérêt à agir privé qu’il est de l’opportunité d’un investissement intéressant. La voie est alors ouverte pour la mise en œuvre d’un recours pour excès de pouvoir, pour une erreur d’appréciation des faits par exemple.
L’inconvénient est cependant évident. Si le juge de l’impôt annule la décision défavorable à l’investisseur, une nouvelle demande d’agrément peut être présentée. Pour autant dans la plupart des cas, il y a fort à parier que l’opportunité économique de l’investissement ne sera plus d’actualité, particulièrement si celui-ci doit être réalisé avant l’expiration d’une certaine date comme c’est souvent le cas. Autrement dit, il ne reste plus qu’à s’en remettre à une juste appréciation des faits par l’administration, sinon la chance est passée.
Tout cela paraît sans doute un peu compliqué, mais le respect de ces procédures administratives incontournables conditionne le succès d’une requête à l’encontre d’une décision administrative. Alors bon courage…