II – Les questions fiscales posées par ce changement de doctrine
L’imposition de l’associé de la SEL dans la catégorie des BNC pose des questions auxquelles l’administration n’a pas encore apporté de réponses. En voici quelques-unes : les titres détenus par l’associé dans la SEL font-ils partie de son patrimoine professionnel ? Dans l’affirmative, quelles sont les conséquences sur la détermination de son résultat ? Comment sont imposés les dividendes versés par la SEL ? L’associé est-il assujetti à la TVA et à la contribution foncière des entreprises ?
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A – La délimitation du patrimoine professionnel de l’associé et ses conséquences
Lorsque l’associé était imposable dans la catégorie des TS ou de l’article 62 du CGI, les titres émis par la SEL faisaient partie de son patrimoine privé. Mais l’associé imposable dans la catégorie des BNC doit distinguer, à l’intérieur de son patrimoine, les biens qui forment son actif professionnel et ceux qui font partie de son patrimoine privé. Il s’agit de savoir si les titres qu’il détient dans la SEL dans laquelle il exerce son activité libérale présentent, ou non, le caractère de biens professionnels et, dans l’affirmative, d’en tirer les conséquences fiscales.
1) Le caractère professionnel des titres de la SEL
a) L’associé relève du régime de la déclaration contrôlée
L’administration distingue trois sortes de biens composant le patrimoine des titulaires de BNC soumis au régime de la déclaration contrôlée (BOI-BNC-BASE-10-20, n° 30 et suivants ; BOI-BNC-BASE-30-10, n° 20 et suivants) :
- Les biens affectés par nature à l’exercice de la profession sont ceux qui ne peuvent être utilisés que dans le cadre de l’activité professionnelle et en aucun cas pour un autre usage. Qu’ils soient ou non inscrit sur le registre des immobilisations, ces biens font nécessairement partie de l’actif professionnel. Tel est le cas notamment du droit de présentation de la clientèle, des matériels et outillages spécifiques, des parts de sociétés civiles de moyens (SCM) et des parts de sociétés civiles professionnelles dans lesquelles l’associé exerce son activité lorsque ces SCP n’ont pas opté pour leur assujettissement à l’IS.
C’est ainsi qu’il est admis que les parts ou actions d'une société exploitant une clinique, détenues par les membres des professions médicales ou para-médicales exerçant à titre indépendant sont par nature affectés à leur activité lorsqu'il est établi que l'acquisition de ces titres constituent, en vertu des règles fixées par les statuts ou le règlement intérieur de la clinique, une condition nécessaire à l'exercice de la profession au sein de l'établissement (Conseil d’Etat 22 juin 1988, n° 60228 à propos des actions d’une SELAFA exploitant une clinique acquises par un chirurgien alors même que celui-ci n'en avait pas fait mention sur le registre de ses immobilisations ; BOI-BNC-BASE-10-20, n° 100) ;
- Les biens utilisés pour les besoins de l’activité sans être affectés par nature à celle-ci peuvent, au choix de l’intéressé, faire partie de son actif professionnel s’ils sont inscrits sur le registre de ses immobilisations ou rester dans son patrimoine privé. Tel est le cas des immeubles et des véhicules utilisés pour l’exercice de l’activité ou des parts de sociétés civiles immobilières ou sociétés civiles autres que les SCM, qui mettent des locaux nus ou équipés à la disposition des professionnels.
Aussi, lorsque la détention des parts ou actions de société n’est pas imposée par les statuts ou par le règlement intérieur, mais présente un intérêt pour l'exercice de sa profession, l’associé peut les inscrire sur le registre de ses immobilisations (Conseil d’Etat 21 avril 1989, n° 60502 ; BOI-BNC-BASE-10-20, n° 170) ;
- Les biens non utilisés pour les besoins de l’activité sont maintenus dans le patrimoine privé même s’ils sont inscrits sur le registre des immobilisations. C’est le cas, par exemple, des immeubles donnés en location (Conseil d’Etat 11 juillet 1991, n° 110268 et 6 juin 2001, n° 208672 ; BOI-BNC-BASE-10-20, n° 180 et 190).
Par extension, si l’on se réfère à cette doctrine administrative, on peut légitimement soutenir que les titres détenus par l’associé dans la SEL dans laquelle celui-ci exerce ses fonctions techniques constituent des éléments de son patrimoine professionnel :
- obligatoirement lorsque les statuts ou le règlement intérieur de la SEL imposent la détention de titres pour y exercer l’activité ;
- ou, en l’absence d’une telle obligation, s’il les inscrit sur le registre de ses immobilisations ; à défaut d’inscription, les titres restent dans son patrimoine privé. L’associé a donc un choix à faire : celui d’inscrire ou de ne pas inscrire les titres de la SEL sur le registre de ses immobilisations. Ce choix constitue une décision de gestion opposable.
L’administration sera amenée à préciser clairement sa doctrine sur ce point compte tenu des conséquences fiscales qu’elle emporte pour l’associé tant en ce qui concerne la détermination de son résultat que l’imposition des dividendes qu’il perçoit.
b) L’associé relève du régime micro-BNC
L’administration précise que l'actif professionnel des contribuables placés sous le régime micro est défini dans les mêmes conditions que celles prévues pour les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée, de plein droit ou sur option (BOI-BNC-DECL-20-20, n° 40).
Mais le contribuable placé sous le régime micro-BNC n’a pas d’obligation de mentionner les biens affectés à son activité et n’a donc pas à tenir de registre des immobilisations et des amortissements. Dès lors, selon nous, l’actif professionnel de l’associé ne pourrait être composé que des biens affectés par nature à l’activité. Autrement dit, seuls les titres de la SEL dont la détention est nécessaire à l’exercice de son activité en vertu des statuts ou du règlement intérieur de la société seraient susceptibles de constituer son patrimoine professionnel.
2) Les conséquences sur la détermination du résultat de l’associé
a) L’associé relève du régime de la déclaration contrôlée
Lorsque les droits ou parts de la SEL sont des éléments de l’actif professionnel, les frais d’acquisition et les intérêts des emprunts et autres frais (frais de dossier, cotisations d’assurance notamment) supportés pour les souscrire ou les acquérir constituent des charges déductibles des BNC (Conseil d’Etat 22 juin 1988, n° 60228 précité ; Conseil d’Etat 10 février 2006, n° 265122 ; BOI-BNC-BASE- 40-60-70, n° 100).
Notons toutefois que cet avantage n’est pas propre aux BNC. En effet, les salariés et dirigeants de sociétés relevant de l’IS assimilés aux salariés peuvent, en cas d’option pour la déduction des frais réels, déduire de leurs rémunérations imposables, les frais, droits et intérêts d’emprunt versés pour acquérir ou souscrire de titres de la société dans laquelle ils exercent leur activité principale. Cela suppose toutefois que ces frais soient utiles à l’acquisition ou à la conservation du revenu et que leur montant soit proportionné à la rémunération. Par ailleurs, il ne faut pas que les titres figurent dans un plan d’épargne en actions ou dans un plan d’épargne salariale (CGI, art. 83, 3°). A titre de règle pratique, le montant des intérêts déductibles est celui qui correspond à la fraction de l'emprunt qui n'excède pas le triple de la rémunération annuelle perçue ou escomptée lors de la souscription de l'emprunt (BOI-RSA-BASE-30-50-30-30, n° 330).
La plus ou moins-value constatée à l’occasion de la cession des droits ou parts de la SEL relèvent du régime des plus et moins-values professionnelles. Le régime d’exonération totale ou partielle de la plus-value prévue à l’article 151 septies du CGI s’applique (Conseil d’Etat 27 novembre 2020, 9ème et 10ème ch. réunies, n° 425986, à propos de la cession des titres d’une société d’expertise comptable dont la détention permettait à un commissaire aux comptes et expert judiciaire qui les avait inscrits au registre de ses immobilisations professionnelles de maintenir son activité individuelle qu’il exerçait dans les locaux et avec le personnel et le matériel de la société).
La durée de détention des titres faisant partie du patrimoine professionnel requise pour bénéficier de cette exonération (5 ans) devrait, dans l’hypothèse où l’associé détiendrait les titres dans son patrimoine privé avant de devoir les inscrire au registre de ses immobilisations pour tenir compte du changement de doctrine de l’administration, être appréciée, nous semble-t-il, en retenant la date de leur acquisition et non celle de leur inscription au registre de ses immobilisations. A titre de comparaison, lorsque l’associé d’une société de personnes relevant de l’impôt sur le revenu cède les titres qu’il détient alors que l’exercice de l’activité au sein de la société a été précédé d’un exercice à titre individuel, le délai de 5 ans doit être apprécié en cumulant les durées d’exploitation (Conseil d’Etat 13 janvier 2010, n° 301985).
L’administration résume dans un tableau auquel on peut utilement se reporter, la situation des éléments possédés par les titulaires de BNC et son incidence sur la détermination du bénéfice professionnel imposable (BOI-BNC-BASE-10-20, n° 340). Mais là encore, il apparaît nécessaire qu’elle prenne position sur cette condition d’application du régime d’exonération.
b) L’associé relève du régime micro-BNC
Le bénéfice est déterminé de manière forfaitaire en appliquant aux recettes avant la prise en compte des plus-values ou moins-values de cession des éléments de l’actif professionnel, un abattement représentatif de frais de 34 % : dans ce cas, nulle possibilité de déduire pour leur montant réel les frais d’acquisition et les intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition des titres de la SEL.
3) Les conséquences sur l’imposition des dividendes versés par la SEL
a) L’associé relève du régime de la déclaration contrôlée
Lorsque les titres font partie du patrimoine professionnel de l’associé, les dividendes versés par la SEL constituent des recettes imposables dans la catégorie des BNC soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu. Cependant, pour permettre à l’associé de bénéficier des avantages attachés à l’imposition des dividendes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (prélèvement forfaitaire unique au taux de 12,8 % ou, sur option globale et irrévocable pour le barème progressif de l’impôt sur le revenu, abattement de 40 %), l’associé a la possibilité de déduire le montant des dividendes de son bénéfice pour les déclarer en revenus de capitaux mobiliers. Cette déduction s’opère de manière extra-comptable sur la déclaration n° 2035-SD souscrite par l’intéressé (BOI-BNC-BASE-20-20, n° 660, 9 février 2022).
Attention, cette tolérance n’a pas été reprise dans la dernière version publiée à la date du 28 juin 2023, ce qui ne manque pas de surprendre. Elle figure en effet toujours dans le renvoi 2 du tableau BOI-BNC-BASE-10-20, n° 340 précité. Cette déduction permet également à l’associé de diminuer la base de calcul de ses cotisations sociales au titre du régime des travailleurs non-salariés. Ainsi, seuls les dividendes qui excèdent 10 % du capital, des primes d’émission et des comptes courants d’associés détenus par l’associé sont assujettis à cotisations sociales.
b) L’associé relève du régime micro-BNC
L’administration indique que les recettes accessoires diverses tels que les produits financiers, c'est-à-dire les intérêts de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants se rattachant à l'exercice de la profession sont retenus pour l’appréciation du seuil d’application du régime micro-BNC (BOI-BNC-BASE-20-10, n°60).
Aussi, lorsque les titres de la SEL revêtent obligatoirement pour l’associé le caractère de biens professionnels, les dividendes versés par la société devraient constituer des recettes BNC. L’associé les comptabiliserait et les prendrait en compte pour la détermination de son bénéfice imposable sans toutefois pouvoir les déduire de manière extra-comptable pour les déclarer en revenus de capitaux mobiliers : il est, en effet, dispensé de produire une déclaration spécifique puisqu’il porte le montant de ses recettes annuelles et des plus-values ou moins-values réalisées directement sur la déclaration n° 2042 C Pro.
En revanche, les dividendes perçus à raison des titres qui ne peuvent pas être considérés comme des biens professionnels seraient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans les conditions indiquées ci-dessus (PFU ou, sur option, barème progressif de l’impôt sur le revenu).
c) L’application du prélèvement forfaitaire non libératoire par la SEL
Le prélèvement forfaitaire non libératoire de l’impôt sur le revenu (PFNL au même taux que le PFU) n’est pas applicable aux dividendes pris en compte pour la détermination du BNC (CGI, art. 117 quater I-2-a) y compris lorsque ces dividendes sont retranchés du bénéfice pour être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (BOI-RPPM-RCM-30-20-10, n° 250).
En revanche, ce prélèvement est applicable l’année de leur perception aux dividendes afférents aux titres qui demeurent dans le patrimoine privé de l’associé quelles que soient leurs modalités d’imposition (PFU ou barème progressif de l’impôt sur le revenu) ; s’il remplit la condition tenant au montant de son revenu fiscal de référence, l’associé peut demander à en être dispensé (CGI, art. 117 quater I-1 et art. 242 quater).
Dès lors, pour l’application du PFNL, la SEL devra distinguer, parmi ses associés, ceux qui ont inscrit les titres sur le registre de leurs immobilisations (ou font obligatoirement partie de leur patrimoine professionnel) et ceux qui les ont conservés dans leur patrimoine privé.
B – La situation de l’associé au regard de la TVA et de la CFE
1) L’associé de la SEL et la TVA
L’administration considère que le dirigeant, personne physique, d’une société n’est pas assujetti à la TVA au titre de son mandat social. Mais pour l’exercice de ses fonctions techniques, l’associé est-il, du fait du rattachement de sa rémunération à la catégorie des BNC assujetti à la TVA ?
Aux termes de l’article 256 I du CGI, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, sont soumises à la TVA. La qualité d’assujetti résulte de l’exercice de manière indépendante d’une des activités économiques visées par l’article 256 A, parmi lesquelles figurent les activités libérales exercées à titre habituel (BOI-TVA-CHAMP-10-10-60). L’activité libérale est exercée de manière indépendante lorsque l’associé agit sous sa propre responsabilité et jouit d’une totale liberté dans l’organisation et l’exécution des travaux que comporte son activité (BOI-BNC-BASE-10-10-20, n° 20).
On a vu que selon la chambre commerciale de la Cour de cassation, l’associé d’une SEL n'agit plus en son nom propre mais exerce ses fonctions au nom de la société et cesse dès lors d'exercer une activité professionnelle indépendante (Com. 9 février 2010, 08-15191 et n° 08-17144 précités).
Par ailleurs, l’administration indique bien que les associés d’une SEL d’avocat ou de notaire sont réputés agir au nom et pour le compte de la société qui encaisse les paiements effectués par les clients et qui procède aux rétrocessions à ses associés en fonction de critères professionnels. Dans un tel cas, la société est seule redevable de la TVA au titre des honoraires facturés à la clientèle ; les associés ne sont pas eux-mêmes redevables de la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-10, n° 60 et 185). L’administration n’aborde pas la question du régime TVA applicable à ces rétrocessions d’honoraires rémunérant l’activité libérale des associés au sein de la SEL.
En raison de l’exclusivité d’exercice à laquelle l’associé est tenu à l’égard de la SEL, soit de l’obligation de consacrer l’ensemble de son activité à la société sans pouvoir développer de clientèle personnelle, et de l’existence de liens étroits entre l’associé et la société sur les plans économique et financier, voire organisationnel, les associés de SEL ne seraient-ils pas placés en dehors du champ d’application de la TVA ? La société est contrôlée en droit par les associés qui agissent exclusivement en son nom et pour son compte ; leurs activités sont indissociables de l’objet social et de la poursuite d’un objectif économique commun ; la société peut organiser l’activité de ses associés totalement ou partiellement de manière concertée : ainsi l’associé cesserait d’exercer son activité de manière indépendante même s’il reste responsable déontologiquement et libre dans sa manière d’exercer son art.
Pour toutes ces raisons, on doit logiquement considérer que, faute d’être exercées de manière indépendante tout en constituant la base de l’activité même de la société, ces prestations techniques restent en dehors du champ de l’application de la TVA au sens des dispositions de l’article 256-I du CGI.
Maintenant, si le juge de l’impôt devait s’écarter de ce raisonnement en considérant que les rémunérations des fonctions techniques sont dans le champ d’application de la TVA, la TVA facturée et collectée par l’associé serait déductible pour la SEL ; l’opération serait ainsi neutre pour le Trésor. L’associé pourrait déduire la TVA qui lui est facturée et qu’il acquitte en amont dans la mesure où les conditions du droit à déduction seraient remplies. Et l’on notera, pour finir, que certaines activités libérales (par exemple, celles exercées par les médecins et auxiliaires médicaux) sont expressément exonérées de la TVA sans possibilité d’option (CGI, art. 261-4-1° ; BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10).
Dès lors ces professionnels associés de SEL pourraient, dans l’exercice de leurs fonctions techniques, bénéficier de cette exonération.
2) L’associé de la SEL et la CFE
Rappelons que la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) qui compose avec la contribution foncière des entreprises (CFE) la contribution économique territoriale (CET), est définitivement supprimée à compter de 2024 (L. fin. n° 2022-1726, 30 décembre 2022, art. 55).
Aux termes de l’article 1447-I du CGI, « la cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes physiques ou morales (…) qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée ». L’associé imposable en BNC serait redevable de la CFE.
Celle-ci a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle (CGI, art. 1467). Or, les locaux sont affectés à l’activité de la SEL et les associés exercent leur activité libérale au nom et pour le compte de celle-ci : dans ces conditions, seule la SEL devrait être imposée sur la base de la valeur locative des locaux professionnels.
En outre, l’associé devrait, en principe, être considéré comme un tiers vis-à-vis de la SEL si les rémunérations de ses fonctions techniques sont comptabilisées en honoraires ou rétrocessions d’honoraires et non parmi les charges de personnel. Les calculs de la valeur ajoutée et donc du plafonnement de la contribution en fonction de celle-ci seraient modifiés (le taux de plafonnement est fixé à 1,625 % de la valeur ajoutée pour les impositions établis en 2023 ; 1,25 % à compter de 2024 ; CGI, art. 1647 B sexies).
Les associés seraient alors assujettis, sauf exonérations, à la cotisation minimum établie à partir d'une base dont le montant est fixé par la commune ou l’établissement public de coopération intercommunale doté d’une fiscalité propre, selon un barème revalorisé chaque année (CGI, art. 1647 D modifié par le décret n° 2023-422 du 31 mai 2023).
Conclusion
Aligner le régime d’imposition des rémunérations des fonctions techniques de l’associé au sein d’une SEL sur celui des professions libérales est logique. Certes, en travaillant au nom et pour le compte de la SEL, l’associé n’exerce plus une activité personnelle indépendante comme c’est le cas de l’entrepreneur individuel. Bien que les liens qui l’unissent à la société soient forts, ses fonctions techniques sont celles d’une profession libérale. Il n’existe a priori ni lien de subordination (sauf à le démontrer), ni véritable perte d’indépendance professionnelle dans l’exercice même de celle-ci. Cependant, on l’aura compris, l’imposition dans la catégorie des BNC des rémunérations de l’associé est source de complexité avec des questions pour l’heure sans réponses, et non de simplification. Il n’est pas certain, dans ces conditions, que cette évolution soit appréciée : le contribuable a besoin de stabilité et de sécurité juridiques.
Deux solutions sont envisageables pour remédier à cette situation : soit l’administration apporte rapidement des réponses claires aux questions qui ont été ici abordées (et même à celles auxquelles on n’a pas pensé), soit, et c’est la solution la plus simple, le législateur intervient pour imposer les rémunérations des fonctions techniques de l’associé de SEL dans la catégorie des traitements et salaires ou de l’article 62 du CGI ou … comment revenir au point de départ. Cela éviterait en outre tout questionnement au regard de l’application éventuelle de la TVA.