Location à soi-même

Actualité
du 12 Décembre 2022
Henri
LEYRAT
Responsable Scientifique AUREP

Le Comité de l’abus de droit fiscal retient l’existence d’un abus de droit dans trois affaires de location à soi-même constituée dans le but de générer des déficits fonciers importants (CADF, 23 juin 2022, aff. n° 2022-06 ; CADF, 29 sept. 2022, aff. n° 2022-07 et aff. n° 2022-09) :

Affaire n° 2022-06 :

Dans la première affaire, M. et Mme X, nés en 1950, ont constitué la société civile immobilière (SCI) A, semi-transparente. Dotée d’un capital social de 7 662,45 euros, la SCI est contrôlée par les époux X. Le 19 novembre 2010, la SCI A a acquis un appartement situé à Paris, au prix de 1 325 000 euros. Cette acquisition a été financée par un apport de la société de 451 000 euros et par un prêt bancaire de 874 000 euros.

 

Lors de son acquisition, l’appartement était loué depuis mai 2006 à un locataire s’acquittant d’un loyer mensuel hors charges de 4 026 euros. Ce locataire a quitté les lieux en novembre 2013.

 

Un bail d’habitation non daté, d’une durée de trois ans, prenant effet au 1er avril 2015, a été conclu entre la SCI et les époux X et porte sur l’occupation de cet appartement pour un loyer mensuel s’élevant à 1 506 euros. La SCI a déclaré des résultats déficitaires au titre des années 2013 à 2018, en raison des charges de prêt, de travaux et d’entretien. M. et Mme X ont imputé ces déficits fonciers sur leurs autres revenus fonciers au titre de ces mêmes années.

 

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Photo de Moritz Kindler sur Unsplash

 

 

L’administration fiscale a, par une proposition de rectification, mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L.64 du livre des procédures fiscales.

 

Selon l’avis du CADF :

« Le Comité relève que le montant des dépenses déduites par la SCI A au titre des intérêts d’emprunt et des travaux entrepris sur cet appartement rend structurellement déficitaire son résultat eu égard au montant du loyer mensuel de 1 506 euros prévu par le bail, étant observé que les loyers perçus ont été nuls en 2016 et 2018 et qu’ils se sont élevés à seulement 9 000 euros en 2017.

 

Le Comité considère que, dans les circonstances dans lesquelles ce bail a été conclu, les époux X doivent être regardés comme s’étant réservés la jouissance de cet appartement alors même qu’ils ne l’ont pas effectivement occupé en raison de travaux dont il n’est pas contesté qu’ils avaient la nature de travaux d’entretien, de réparation et d’amélioration et dont il n’est établi ni qu’ils auraient fait obstacle à son habitabilité ni que leur durée de réalisation sur plusieurs années procéderait de circonstances indépendantes de la volonté des parties.

 

Le Comité estime en conséquence que la SCI A ne s’est pas comportée avec M. et Mme X comme avec des tiers et que les intéressés avaient ainsi disposé du bien comme s’ils en étaient les propriétaires occupants et s’étaient de la sorte placés dans une situation offrant les possibilités de sous-estimation des résultats fonciers que le législateur a entendu combattre.

 

Le Comité en déduit que cette application littérale des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts allant à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, l’administration était fondée à remettre en cause les déficits fonciers issus de la SCI A.

 

Le Comité émet en conséquence l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ».

 

Affaire n° 2022-07 et affaire n° 2022-08 :

M. Z et Mme W, sa sœur, ont hérité au décès de leur père en 1977 de la moitié indivise d’une propriété bâtie, composée de maisons d’habitation et de dépendances, d’un parc d’agrément et des terres attenantes. L’autre moitié indivise est détenue par leur mère. Un bail d’habitation, tacitement renouvelable, portant sur une maison comprise dans la propriété, d’une superficie de 70 m², a été conclu en 1992 par leur mère avec un tiers. En 2004, leur mère leur a fait donation de sa part indivise de cet ensemble immobilier. Le 1er juillet 2006, M. Z et ses deux enfants, M. X et Mme Y, ont constitué la société civile immobilière (SCI) A, laquelle est semi-transparente. Cette société a pour objet l’acquisition, l’administration et la gestion par location ou autrement de tous immeubles et biens immobiliers et notamment de l’ensemble immobilier susmentionné.

 

M. Z a apporté la moitié indivise de cet ensemble immobilier, valorisée à 463 750 euros et a reçu en contrepartie 3 710 parts, représentant 50 % du capital de la SCI A. M. X et Mme Y ont apporté chacun une somme de 231 875 euros et ont reçu en contrepartie 1 855 parts, représentant 25 % du capital de la SCI A. Le même jour, la SCI A en cours de formation a acquis auprès de Mme W, sœur de M. Z, la seconde moitié indivise de cet ensemble immobilier, au prix de 463 750 euros.

 

Afin de financer des travaux d’entretien, de réparation et d’amélioration de l’ensemble immobilier, la SCI A a ultérieurement souscrit deux emprunts bancaires en date des 29 avril 2009 et 28 juin 2018 pour des montants s’élevant respectivement à 1 100 000 euros et 200 000 euros.

 

Le 28 décembre 2011, un bail d’habitation a été conclu entre la SCI A et M. Z. Le loyer annuel, fixé à 17 000 euros, a bénéficié d’un allègement temporaire en raison des travaux : 6 000 euros annuels de 2012 à 2014, puis 12 000 euros annuels en 2015 et 2016 et 17 000 euros annuels à compter de 2017.

 

Le 15 décembre 2013, un bail d’habitation est conclu entre la SCI A et M. X. Le loyer annuel, fixé à 9 000 euros, a bénéficié également d’un allègement temporaire en raison des travaux : 3 000 euros annuels en 2014, puis 6 000 euros annuels en 2015 et 2016 et 9 000 euros annuels à compter de 2017.

Le 15 décembre 2013, un autre bail d’habitation est également conclu entre la SCI A et Mme Y, dans les mêmes conditions que le précédent.

 

La SCI A a déclaré au titre des années 2016, 2017 et 2018 des résultats fonciers déficitaires ayant pour origine les charges déclarées.

 

L’administration fiscale a, par une proposition de rectification, mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. 

 

Selon l’avis du CADF :

« Le Comité constate qu’en dehors de la location consentie à un tiers en 1992 préalablement à la constitution de la SCI A, qui ne possède que cet ensemble immobilier, les locations ont été consenties par cette SCI exclusivement à ses trois associés, membres de la famille, qui ont occupé les biens loués à titre de résidence principale. Il note que les recettes globales perçues par la SCI en 2016, 2017 et 2018 s’élèvent respectivement aux sommes de 26 744 euros, 39 079 euros et 39 735 euros et que ces recettes proviennent dans une proportion très élevée, à concurrence respectivement de 24 000 euros en 2016 et de 35 000 euros en 2017 et 2018, des loyers versés par ces trois associés.

 

Le Comité relève que le montant des dépenses déduites par la SCI A, au titre des travaux d’entretien, de réparation et d’amélioration entrepris sur la propriété et des intérêts d’emprunts souscrits par celle-ci pour financer ces travaux, s’est élevé à 123 256 euros en 2016, 130 797 euros en 2017 et 80 664 euros en 2018, alors que le montant des recettes a été de 26 744 euros, 39 079 euros et 39 735 euros. Il constate que, compte tenu des frais et charges s’élevant à 6 926 euros, 7 386 euros et 8 642 euros, le résultat foncier, structurellement déficitaire depuis 2011, fait apparaître au titre des trois années en litige un déficit s’élevant respectivement à 103 438 euros, 99 164 euros et 49 571 euros.

 

Le Comité constate au surplus que les associés de la SCI A sont également associés dans les mêmes proportions dans la SCI B et que cette dernière société génère des revenus fonciers bénéficiaires depuis 2006, de sorte que, par l’imputation des déficits fonciers dégagés par la SCI A sur les bénéfices fonciers réalisés par la SCI B, ces associés, dont M. X, ont chacun minoré le montant de leur impôt sur le revenu et de leurs contributions sociales.

 

Le Comité estime que, dans les circonstances de l’espèce et alors même que le montant du loyer n’a pas été remis en cause par l’administration, la SCI A ne s’est pas comportée avec M. X comme avec un tiers et que celui-ci a ainsi disposé du bien comme s’il en était le propriétaire occupant et s’est de la sorte placé dans une situation offrant les possibilités de sous-estimation des résultats fonciers que le législateur a entendu combattre.

 

Le Comité en déduit que cette application littérale des dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts allant à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, l’administration était fondée à remettre en cause les déficits fonciers issus de la SCI A.

 

Le Comité émet en conséquence l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

 

Enfin, le Comité estime que, pour les années en litige et à raison de la quote-part du déficit foncier déclaré par la SCI A que M. X a imputée sur ses autres revenus fonciers, le contribuable doit être regardé comme ayant eu l’initiative principale de l’acte constitutif de l’abus de droit et, en outre, comme en ayant été l’un des principaux bénéficiaires au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts. Il émet donc l’avis que l’administration est fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions ».

(L’avis est le même pour Mme Y).

 

Avis de l’AUREP : ces avis du CADF sont logiques au regard des faits de chaque espèce. En effet, les loyers étaient volontairement sous-évalués permettant ainsi aux associés de constater un déficit foncier venant s’imputer sur leurs autres revenus fonciers. Ce contournement de l’article 15, II, du CGI est frauduleux tout en répondant à un but exclusivement fiscal, de sorte que l’administration peut agir, selon le CADF, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF.

Droit fiscal
Henri
LEYRAT
Responsable Scientifique AUREP