Dons manuels : un régime fiscal hétérogène et incertain

Newsletter
du 2 Décembre 2021
N°411
François
FRULEUX
Docteur en droit, Diplômé Supérieur du Notariat
Maître de conférences associé à l’Université Paris-Dauphine
Membre du Centre de Recherche Droit Dauphine (CR2D)
Directeur du Jurisclasseur Fiscal Enregistrement Traité
Membre du comité scientifique de la revue Actes pratiques et stratégie patrimoniale, du Jurisclasseur Ingénierie du patrimoine et du Lexis Pratique Fiscal
Consultant auprès du CRIDON Nord-Est
Enseignant à l’AUREP
Docteur en droit, Diplômé Supérieur du Notariat Maître de conférences associé à l’Université Paris-...

Question n° 1 : Il a été précédemment indiqué (François Fruleux, Dons manuels : un régime fiscal hétérogène et incertain En onze questions /réponses Newsletter de l’AUREP, n°407) que la décision rendue par la Cour de cassation le 4 mars 2020 (Cass. com., 4 mars 2020, n° 18-11.120, F-P+B : JurisData n° 2020-003594) admettant à nouveau que la réponse apportée par le contribuable à une demande d’information ou dans le cadre d’une procédure de vérification initiée par l’administration fiscale peut constituer une révélation du don entrainant sa taxation ne constitue pas à proprement parler un revirement de jurisprudence. Ce point précis emporte-t-il des conséquences pratiques ?

Réponse : Oui, quant aux dons concernés par cette jurisprudence.

Comme nous l’avons précisé, la Cour de cassation fonde la taxation non comme antérieurement sur le seul alinéa 2 de l'article 757, mais sur la combinaison de l'article 635 A dans sa nouvelle rédaction modifiée par la loi de finances rectificative pour 2011 avec l'article 757, alinéa 2. Seuls les dons visés par le premier de ces deux textes : l’article 635 A du CGI sont donc concernés par cette taxation.

 

 Les dispositions issues de la réforme de 2011 ne concernent, en effet, pas tous les dons manuels, mais uniquement ceux dont le montant excède 15 000 €, tout comme d'ailleurs ceux pouvant bénéficier, aux termes du « a) »du même texte  lors de leur révélation spontanée, d'un report de l'enregistrement du don après le décès du donateur (CGI, art. 635 A, a).

 

La Cour de cassation confirme explicitement ce point en visant expressément « le don manuel supérieur à 15 000 € visé à l'article 757 ». Les dons d’un montant inférieur à ce montant ne sont donc pas concernés.

 

Question n° 2 : Cette jurisprudence valide-t-elle la doctrine administrative qui nonobstant la jurisprudence antérieure de la Haute Juridiction énonçait que des dons ainsi révélés à l’administration étaient taxables ?

Réponse : Non. Et c’est là encore le fondement précis avancé par la Cour de cassation à l’appui de la décision qui livre la réponse.

La doctrine administrative qui n’a, d’ailleurs, toujours pas été modifiée à ce jour suite à cet arrêt (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10, 28 janvier 2014, n°60) précise que : « […] pour être imposable le don manuel doit être révélé à l'Administration fiscale par le bénéficiaire de la mutation :

 

– soit spontanément ;

 

– soit en réponse à une demande de l'Administration ;

 

– soit au cours d'une procédure de contrôle ou d'une procédure contentieuse »

 

L'administration fiscale s’y prévaut d'un jugement du tribunal de grande instance de Limoges du 21 novembre 2013. Mais d’une part, cette décision a depuis lors été confirmée en appel mais cassée par la Haute Juridiction (Cass. com., 6 déc. 2016, n° 15-19.966, Assoc. Shambhala : JurisData n° 2016-025995 ; Dr. fisc. 2017, 13, comm. 225). D’autre part, elle se fonde uniquement sur l'article 757 du CGI, sans invoquer ni l'article 635 A, ni la modification opérée par la loi de finances rectificative pour 2011. Elle énonce ce principe à l'égard de tous les dons manuels. Tel n’est pas comme nous l’avons vu l’analyse retenue par la Cour de cassation, le fondement précis avancé par la Cour de cassation a pour conséquence de limiter la taxation aux seuls dons dont le montant est supérieur à 15 000 €, contrairement à ce qu’énonce toujours la doctrine administrative.

 

Question n° 3 : Ce fondement est-il également susceptible d’interférer sur la compatibilité de ce « nouveau » régime fiscal applicable aux dons manuels avec les normes supra législatives ?

Réponse : Oui. Du moins est-ce certainement l’une des raisons expliquant le fondement retenu par la Cour de cassation.

Le fondement précis retenu par la Cour de cassation résultant de l'évolution législative n'est pas non plus neutre à cet égard.

 

On se souvient que la jurisprudence antérieure de la Cour de cassation admettant la taxation des dons manuels dans un tel contexte, à l’égard de dons « révélés » par des associations jugées sectaires avait valu à l’Etat français d’être condamné par la Cour européenne des droits de l’homme (CEDH) en raison d’une atteinte au libre exercice du droit à la liberté de religion garanti par l'article 9 de la Convention EDH (CEDH, 5e sect., 30 juin 2011, n° 8916/05 : Dr. fisc. 2011, n° 44, comm. 577, note Fr. Dieu ; Dr. fisc. 2012, n° 51-52, comm. 570, note Fl. Deboissy et G. Wicker).

 

Le fondement avancé par notre Cour suprême nationale résultant de la création par le législateur d’un nouveau cas de taxation du don manuel peut apparaitre comme destiné à déjouer une nouvelle condamnation et fait figure de contre-feu. Dans cette optique, au sens de l’article 9 de la CEDH, l'ingérence reprochée serait cette fois « prévue par la loi » et, par conséquent, admissible si elle poursuit des buts légitimes « nécessaires dans une société démocratique à la sécurité publique, à la protection de l’ordre, de la santé ou de la morale publiques, ou à la protection des droits et libertés d’autrui ». L’efficacité d'une telle démarche prophylactique demeure cependant bien incertaine. Même créé par la loi, il est douteux que le dispositif de taxation applicable à de telles associations jugées sectaires dépendant de la mise en œuvre d'un contrôle fiscal intrinsèquement aléatoire soit déclaré conforme.

Une nouvelle condamnation serait donc encourue en arguant de ce nouveau fondement uniquement si l'administration fiscale utilisait cette nouvelle jurisprudence pour imposer les dons consentis aux associations dont l'objet serait protégé par l'article 9 de la Convention et qui ne pourrait bénéficier ni de l'exemption en faveur des organismes d'intérêt général (CGI, art. 757 al. 3), ni de l'exonération en faveur des associations cultuelles (CGI, art. 795, 10°). A notre connaissance l’administration s’est pour l’heure sagement gardée de faire un tel usage de la nouvelle jurisprudence. Cela ne signifie pas pour autant que tout risque de condamnation émanant de la Cour de Strasbourg est écarté (V. infra, question n°6).  

 

Question n° 4 : Le régime fiscal des dons manuels résultant de ces textes et de cette jurisprudence est-il satisfaisant ?

Réponse : non.

Il a déjà été très bien démontré que l'exemption énoncée par l'article 757, alinéa 2 du CGI en faveur des dons bénéficiant aux organismes d'intérêt général mériterait d'être revue (V. Fl. Deboissy et G. Wicker, note sous  Cass. com., 6 déc. 2016, n° 15-19.966, Assoc. Shambhala : JurisData n° 2016-025995 ; Dr. fisc. 2017, 13, comm. 225).

 

Même en restant dans le contexte des dons aux personnes physiques dans lequel l'arrêt du 4 mars 2020 a été rendu, et en faisant abstraction des dispositifs dérogatoires de « dons exceptionnels »(CGI, art. 790 G), on ne peut que constater que quel que soit le montant du don qui lui est consenti, le donataire n'est pas tenu de le révéler à l'administration fiscale et peut échapper au paiement des droits de mutation à titre gratuit. Paradoxalement les dons qui peuvent toujours en l’état du droit positif échapper à toute taxation ont vocation à être imposé à un taux important, puisque l’absence d’obligation déclarative pesant sur le donataire suppose qu’il n’ait pas vocation à être appelé à sa succession. Dans le cas contraire le don serait taxé au plus tard lors du règlement de la succession du donateur, au titre du « rappel » imposé par l’article 784 du CGI.

 

Le régime de taxation du donataire est hétérogène, complexe et peu cohérent.

 

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Ainsi, le donataire peut révéler spontanément le don dont il est gratifié à l'administration fiscale, ce qui lui permettra le cas échéant si les conditions requises sont remplies, de bénéficier d’une exonération plafonnée au titre des dons « exceptionnels » familiaux (CGI, art. 790 G) et fera courir le délai de 15 ans de rappel fiscal à l’issue duquel il ne sera plus tenu compte du don pour liquider les droits de mutation à titre gratuit.

 

Si le montant du don est inférieur ou égal à 15 000 € et n’est pas exonéré, il est alors immédiatement imposé. Dans le cas contraire le dispositif mis en place par la première loi de finances rectificative pour 2011 codifié à l'article 635 A du CGI dont la portée et nature même est incertaine et discutée en doctrine permet au donataire d'opter pour un report de la taxation après le décès du donateur. Pour ce faire le donataire doit souscrire un imprimé spécifique (n°2734) qui pour l’heure exclut que la formalité de révélation du don à l’administration puisse être effectuée en ligne. Lorsque le donataire opte pour ce dispositif, l’enregistrement du don n’intervient qu’une fois le donateur décédé et doit être réalisé dans un délai d’un mois à compter du décès (CGI, art 635 A a).

 

Dans tous les cas, quel que soit le montant du don, la taxation interviendrait si ce don qui n’aurait pas été préalablement révélé à l’administration fiscale était mentionné dans un acte soumis à enregistrement résultant par exemple d'une déclaration d'origine des deniers insérée dans un acte d’acquisition, ce qui ne serait pas le cas si l'acte en question n'était pas obligatoirement soumis à la formalité et n'était pas présenté volontairement à l'enregistrement (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10, n° 40).

 

Le don quel que soit son montant serait également taxé s'il faisait l'objet d'une reconnaissance judiciaire, dans le cadre d'un contentieux civil. On peut par exemple songer à un différend opposant des époux communs en biens lors de la liquidation de leur régime matrimonial, un conjoint prétendant opérer une reprise ou bénéficier d’une récompense à raison des dons qu’il aurait reçus en cours d’union.

 

Question n° 5 : Cette hétérogénéité dans les modalités de taxation et les différences de traitement qui en résultent sont-elles susceptibles d’être sanctionnées par le Conseil Constitutionnel ?

Réponse : Non. Celui-ci vient précisément d’écarter un tel grief pour déclarer l’article 757 du Code Général des Impôts dans sa rédaction résultant de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 conforme à la constitution.

 Cette affaire concernait également des dons d’œuvre d’art, cette fois des tableaux que le donataire avait reçus en 1994 et 2000. Il les vendit et pour échapper à la taxe forfaitaire (V. notamment O. de SAINT CHAFFRAY, Objets d'art et de collection : enjeux juridiques et fiscaux (1ère partie) La revue fiscale du patrimoine n° 6, Juin 2021, étude 12 ;  M. Clermon, Objets d'art et de collection : enjeux juridiques et fiscaux (2e partie) La revue fiscale du patrimoine n° 7-8, Juillet 2021, étude 14), il opta pour le régime des plus-values de cessions mobilières de droit commun et souscrivit à cet fin une déclaration de plus-value (CGI, article 150 VL) en 2013.

 

En réponse, l’administration  fiscale  lui  adressa  une  mise  en  demeure  de souscrire des déclarations de don manuel, en application de l’article 635 A du CGI ; et ce pour chacune de ces œuvres d’art. Le requérant s’exécuta, procéda à leur enregistrement, mais en estimant que ces œuvres devaient être évaluées à un euro symbolique, puisque reçues en échange de soins qu’il avait prodigués à l’artiste.

 

Un mois plus tard, l’administration fiscale lui adressa une proposition de rectification par laquelle elle évalua les deux tableaux à un montant respectif de 600 001 euros et 500 001 euros, en se basant sur leur valeur au jour de leur révélation. Elle émit un avis de mise en recouvrement (AMR) des droits correspondants pour un montant total de 926 640 euros, dont 660 000 euros au titre des droits en principal, 2 640 euros au titre des intérêts de retard et 264 000 euros au titre de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du CGI pour manquement délibéré.

 

Le donataire a formé une réclamation qui fut rejetée puis, assigna l’administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris aux fins d’obtenir la décharge de cette imposition.

 

 Il fut débouté en première instance puis en appel (CA Paris, pôle 5, ch. 10, 15 juin 2020, n° 18/27410 : JurisData n° 2020-012332). Devant la Cour de cassation, il formula une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) libellée comme suit  : « Les dispositions de l'article 757 du Code général des impôts, en ce qu'elles assujettissent les dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure avec la prise en compte du tarif et des abattements applicables à cette même date, sont-elles contraires aux dispositions de l'article 34 de la Constitution et des articles 6, 13 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen car portant atteinte tant au principe de l'égalité des contribuables devant la loi qu'à celui de la sécurité juridique qu'elle doit leur garantir ? » qui fut jugée sérieuse par la Cour de cassation (C. cass Com. 12 mai 2021, n°542).

 

On observera que bien que le texte en cause : l’article 757 du CGI dans sa rédaction modifiée par la loi de finances rectificative pour 2011 énonce bien que les droits de donation sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure, cette dernière disposition n’était pas applicable en l’espèce. En raison du droit transitoire de cette loi (article 9 IV), et précisément pour éviter une invalidation par les Sages de la rue de Montpensier fondée sur une application rétrospective de cette règle d’assiette aux dons consentis avant son entrée en vigueur, elle ne s’applique qu’aux dons consentis à compter du 31 juillet 2011, ce qui n’était pas le cas en l’espèce. Ce point était cependant indifférent au cas présent, l’administration taxant les dons pour leur valeur à la date de leur révélation et non de leur réalisation.

 

Deux griefs étaient donc formés à l’encontre de ce texte résultant de l’hétérogénéité de modalités de taxation du donataire suivant le contexte dans lequel elle survient. D’une part une atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques, sur le fondement de  l’article  13  de  la  Déclaration  de  1789,  selon  lequel :  « Pour l’entretien  de  la  force  publique,  et  pour  les  dépenses  d’administration,  une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». D’autre part, une violation du principe de sécurité juridique découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 énonçant que « Toute Société dans laquelle la garantie des Droits n'est pas assurée, ni la séparation des Pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution. » qui résulterait de l’impossibilité pour le donataire de prévoir les règles de taxation susceptibles de lui être appliquées.

 

Ces arguments sont écartés sans ambages par le Conseil des Sages. Ce dernier rappelle en premier lieu que le Conseil constitutionnel n'a pas un pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement et ne saurait rechercher si les objectifs que s'est assigné le législateur auraient pu être atteints par d'autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont pas manifestement inappropriées à l'objectif visé.

 

Il constate ensuite que le législateur a choisi de ne soumettre leur réalisation à aucune formalité particulière et énonce de manière classique (V. notamment, Décision n° 2021-907 QPC; décision n° 2014-456 QPC du 6 mars 2015, Nextradio TV) qu’en prévoyant que, lorsqu'un don manuel est révélé à l'administration fiscale par le donataire, le fait générateur de l'imposition se situe au jour, non de sa réalisation, mais de sa révélation, le législateur s'est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l'objet de la loi.

 

Autrement dit, le législateur pouvait sans méconnaitre sa compétence choisir de ne pas imposer l’enregistrement des dons manuels. Le critère qu’il a retenu conséquemment consistant à  fixer le fait générateur des droits de donation au jour, non de la réalisation du don, mais de sa révélation, est, selon les Sages, objectif et rationnel et en rapport avec l'objet de la loi.

 

Quant à la soumission des dons révélés aux mêmes règles d'imposition que les dons déclarés, enregistrés ou reconnus en justice, concernant de redevables s’étant placés dans des situations objectivement différentes, elles ne créent, par elles-mêmes, selon le Conseil Constitutionnel aucune différence de traitement entre les donataires.

 

Les travaux du conseil des Sages attestent que dans cette appréciation, il a été particulièrement sensible à la volonté poursuivie par le législateur d’éviter que le choix du donataire de ne pas enregistrer le don lors de la réalisation puisse lui permettre de bénéficier d’une fiscalité plus clémente. Il pourrait être répliqué qu’imposer l’enregistrement des dons et les taxer lors de leur formation (sauf pour ce que concerne l’exception des présents d’usages) serait certainement plus simple, efficace et cohérent. A cet égard la réponse apportée par le Conseil Constitutionnel est claire : il ne lui appartient de remettre en cause ce choix de politique législative.

 

Pour sa part, le grief d’une atteinte au principe de sécurité juridique est très brièvement écarté. Considérant certainement qu’il a suffisamment motivé sa décision au moyen des indications précédentes, le Conseil affirme seulement que le deuxième alinéa de l'article 757 du code général des impôts « ne méconnaît pas non plus les exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration de 1789 », sans autre précision.

 

La messe est donc dite. Les contribuables audacieux s’étant placés dans ces situations périlleuses n’ont aucun secours à attendre du Conseil Constitutionnel et les praticiens devront durablement s’accommoder du régime fiscal complexe et insatisfaisant régissant dans notre droit interne les dons manuels.

 

Les seul secours subsistants pourraient venir de juridictions supranationales, et notamment d’une atteinte au principe de sécurité juridique garanti par la CEDH ; cette dernière n’étant pas tenue des mêmes réserves que notre Conseil constitutionnel à l’égard des choix de politique législative de notre législateur national…(V. également en ce sens, S. Bradburn, Révélation d'un don manuel en réponse à une demande formulée par l'administration fiscale à l'occasion d'une vérification de la situation personnelle du contribuable, Droit fiscal n° 37, 10 Septembre 2020, comm. 362, n°35 et s).

 

Question n° 6 : D’autres incertitudes peuvent-elles être relevées s’agissant de la taxation des dons manuels ?

Réponse : Oui

C’est le cas de l’autre disposition contenue dans l’article 635 A du CGI et créée par la loi de finances rectificative pour 2011. Très peu utilisée et pour cause, elle permet au donataire recevant un don d’une valeur d’au moins 15 000 € qui opte en ce sens en souscrivant un imprimé spécifique (CERFA n° 2734-SD) de ne pas enregistrer immédiatement le don et de différer l’enregistrement et le règlement des droits de donation après le décès du donateur, dans un délai d'un mois à compter de celui-ci.

De nombreuses incertitudes émaillent ce dispositif tant en ce qui concerne le tarif que l’assiette de l’impôt ou encore le rappel fiscal, le législateur n’ayant pas pris le soin de préciser la nature du report résultant d’une telle option (F. Fruleux, JurisClasseur Enregistrement Traité > V° Donations, fasc. 60 : Dons manuels, n°108 et s).

 

L’administration aura cependant  la possibilité de clarifier ses points en répondant à une question posée par un parlementaire bien connu des Aurépiens (Question écrite n° 24376 de M. Claude Malhuret publiée dans le JO Sénat du 16 septembre 2021 - page 5337 ).

Droit fiscal
François
FRULEUX
Docteur en droit, Diplômé Supérieur du Notariat
Maître de conférences associé à l’Université Paris-Dauphine
Membre du Centre de Recherche Droit Dauphine (CR2D)
Directeur du Jurisclasseur Fiscal Enregistrement Traité
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