Location nue et option pour le paiement de la TVA sur les loyers

On le sait tous : la location nue est exonérée de TVA. Le législateur a de la sorte voulu éviter que la charge de taxe, ajoutée au loyer, ne constitue un obstacle supplémentaire à l’accès à un besoin fondamental : le logement.

Mais, bien entendu, cette justification n’est plus d’actualité lorsque la location nue est consentie à un professionnel, particulièrement si ce dernier est lui-même assujetti à la TVA. Celui-ci peut en effet récupérer la taxe acquittée en sus du loyer en l’imputant sur celle qu’il perçoit de ses clients à l’occasion de la mise en œuvre de son activité. C’est la raison pour laquelle, en application de la directive européenne de 2006 (directive 2006/112/ du 28 novembre 2006, art. 13), les dispositions de l’article 206-2° du CGI autorisent le propriétaire à opter pour le paiement de la taxe à raison des loyers facturés au preneur.

Dans sa documentation, l’administration a toujours considéré que cette option devait être appréciée immeuble par immeuble et devait couvrir tous les locaux susceptibles d’ouvrir droit à l’option située dans le même immeuble (BOFIP-TVA-CHAMP-50-10-§ 120-04/04/2014). Ainsi écrit-elle que :

« L’option exercée par ces personnes couvre obligatoirement tous les locaux non exclus de son champ d’application qu’un bailleur possède dans un immeuble donné »

Illustrons cette situation par un exemple pratique. Supposons ainsi que, dans un même immeuble, un propriétaire donne en location deux locaux à des professionnels, l’un à un conseil en gestion de patrimoine, l’autre à un membre d’une profession médicale. Si l’on s’en tient à la doctrine précitée, s’il opte pour le paiement de la TVA pour la première de ces locations, il doit obligatoirement soumettre à la même taxe les loyers facturés au médecin. Bien entendu, d’éventuelles locations de locaux à usage d’habitation situés dans le même immeuble ne seraient pas visés par cette doctrine puisque bénéficiant de l’exonération de TVA.

Mais alors, où est donc le problème ?

C’est simple, alors que le gestionnaire de patrimoine va pouvoir déduire la taxe facturée en sus du loyer, ce ne sera en revanche pas le cas du médecin. Il est en effet expressément exonéré de TVA par la loi. Du même coup, la taxe devient, pour lui, une charge supplémentaire. Certes, celle-ci reste déduite de son résultat au travers de la comptabilisation toutes taxes comprises des loyers qui lui sont facturés. Il n’en reste pas moins que son bénéfice en sera diminué d’autant. Dans ces conditions, on serait surpris que cette éventualité le séduise énormément.

Et c’est bien cette problématique de la portée de l’article 260-2 du CGI qui a été soumise au juge de l’impôt.

En l’espèce, le Conseil d’État devait répondre à la question de savoir si l’option exercée pour un local donné en location à un professionnel devait automatiquement rejaillir sur les locations de même nature consenties au sein du même immeuble.

En d’autres termes, la doctrine administrative reflétait-elle bien l’esprit de l’article 137 de la directive européenne de 2006 ?

La réponse fut dénuée de toute ambiguïté. La Haute juridiction considéra que tel n’était pas le sens qu’il aurait fallu donner au texte de la directive (CE, 9 septembre 2020, n°439143).

En effet, dans l’affaire qui lui était soumise, l’option adressée à l’administration désignait très précisément les locaux sur lesquels elle portait. Dans ces conditions, l’administration ne pouvait reprocher au propriétaire de ne pas avoir étendu les effets de l’option à tous les locaux situés dans le même immeuble et donnés en location à des professionnels.

Plusieurs enseignements peuvent être tirés de cette jurisprudence.

• Le premier ressort de l’évidence : on ne peut tirer avantage de celle-ci qu’au travers d’une désignation extrêmement précise des locaux concernés par l’option dans le document adressé à l’administration. La moindre ambiguïté provoquerait immanquablement l’extension de l’application de la TVA aux autres locations consenties à des professionnels dans le même immeuble.
• Le second réside dans le profit que le propriétaire peut tirer de cette jurisprudence. Il peut en effet parfaitement dimensionner les conséquences de son option. Ce sera intéressant s’il acquiert de nouveaux locaux dans un immeuble dans lequel il possède déjà des locaux donnés en location à des professionnels non assujettis à la TVA. Il rédigera son option en prenant bien soin de désigner les nouveaux locaux visés par l’option et pris en location par un professionnel assujetti à la TVA.
• Le troisième enseignement n’est au fond que la conséquence du second. Il concerne le droit à déduction du bailleur portant aussi bien sur la TVA éventuellement payée lors de l’acquisition qu’à raison de travaux qu’il pourrait être amené à réaliser dans les locaux concernés par l’option. Son droit s’exercera en totalité si ceux-ci concernent spécifiquement le local visé par l’option. Maintenant, pour des travaux concernant par exemple tous les locaux loués, la déduction s’exercera en proportion de la surface de locaux dont la location est assortie de TVA par rapport à la surface totale de ceux donnés en location.

Fort bien. Reste tout de même une interrogation importante. Certes, le juge a donné ce sens aux dispositions de l’article 206-2 du C.G.I. en se référant à la directive européenne, mais on ne connaît pas encore comment l’administration va recevoir cet arrêt.

Rappelons en effet qu’une décision de justice ne donne qu’une interprétation de la loi qui peut tout simplement ne pas être du goût de l’administration. Pourtant, comme le Conseil d’État fonde sa décision sur l’esprit d’un article d’une directive européenne, l’administration devrait logiquement revenir sur sa propre doctrine.

Mais elle pourrait aussi obtenir du parlement une modification de l’article 260-2 du CGI allant dans son sens. On peut penser qu’elle ne s’y risquerait pas, car, si elle se lançait dans cette aventure, le juge pourrait un jour considérer que cette modification inscrite alors dans la loi ne respecte pas le texte européen. Il transmettrait le litige à la CJUE pour interprétation. Et cette instance irait très vraisemblablement dans le même sens que le Conseil d’État. Le texte serait alors considéré comme non conforme au droit européen et devrait être adapté en conséquence.

Prenons tout de même le pari d’une réaction positive de l’administration qui reviendrait alors sur son analyse pour privilégier celle du Conseil d’État. En attendant, prendre appui sur cette jurisprudence pourrait alors apparaître comme une solution sans grand risque. Attention, tant que l’administration n’a pas pris formellement position, l’affaire se révèle hasardeuse. Spéculer sur le fait que les agents des finances publiques connaissent l’arrêt en question serait un bien mauvais calcul. Ces derniers ne suivent en effet la jurisprudence que lorsqu’elle est intégrée dans la documentation administrative accompagnée du commentaire de l’administration. Tant qu’elle n’y est pas, elle reste ignorée des services. Et ceux-ci appliquent la doctrine ancienne en toute bonne foi. La doctrine administrative constitue leur « bible » si l’on ose dire. Agents de l’État, ils n’ont d’autre choix que d’appliquer les textes dans le sens voulu par Bercy, leur employeur.