Location meublée et location aménagée : la difficile appréciation de la commercialité :

Déjà dans un article publié par la revue Droit fiscal en 2016 (Droit fiscal n° 26, 30 Juin 2016, 387) on attirait l’attention sur le décalage clair entre différents dispositifs fiscaux relatifs à la notion d’activité commerciale.

Plusieurs dispositifs fiscaux reposent sur la notion d’exercice d’une activité commerciale. Ainsi, s’agissant de l’option d’une SARL pour le régime fiscal des SARL de famille de l’article 239 bis AA du C.G.I., celle-ci est subordonnée à l’exercice par la société d’une activité « industrielle, commerciale, artisanale ou agricole « . Et dans sa documentation (BOFIP-IS-CHAMP-20-10-20- § 110.- 12/09/2012), l’administration précise que :

″La location meublée est une activité commerciale par nature et entre dans le champ d’application de l’article 34 du CGI . Les SARL de famille qui exercent une telle activité sont donc éligibles au régime spécial.

″

Dans le même sens, une transmission au bénéfice du régime Dutreil de l’article 787 B du CGI n’est concevable qu’en présence d’une entreprise exerçant une activité « industrielle, commerciale, artisanale ou agricole « , sans qu’aucune précision ne soit donnée concernant la location meublée.

A l’inverse, d’autres textes fiscaux se réfère à l’exercice d’une activité visée aux articles 34 et 35 du CGI pour définir l’exercice d’une activité commerciale. Ainsi en est-il de l’article 206-2° du CGI, qui soumet à l’impôt sur les sociétés toute SCI exerçant une activité visée dans ces articles. On le comprend avec l’article 34 qui soumet aux bénéfices industriels et commerciaux toute activité commerciale. C’est moins sûr au regard des dispositions de l’article 35 qui classent dans cette même catégorie les revenus réalisés dans le cadre d’activités par nature civiles, comme les locations meublées et les locations aménagées par exemple.

Et cette dissonance entre la rédaction de ces différents articles présente un inconvénient majeur : l’absence de sécurité juridique, la pire des choses particulièrement en matière fiscale ; le contribuable doit faire face au contrôle fiscal et, sans certitude, c’est quelquefois un peu « pile ou face » ; l’incertitude est au demeurant source d’un contentieux le plus souvent long et coûteux.

Les évolutions jurisprudentielles récentes portent témoignage des difficultés dans l’application des différents textes. Ainsi voit-on la Cour de cassation juger que la location aménagée visée à l’article 35-I-5° du CGI comprenant la location, en sus des locaux, du mobilier et du matériel nécessaires à l’activité, constitue une activité éligible au dispositif Dutreil (Cass. com., 1er juin 2023, n° 22-15152). Autrement dit, elle considère au fond qu’une activité visée à l’article 35 précité constitue une activité commerciale. Or, le texte de l’article 787 B précité réserve l’avantage fiscal à l’entreprise exerçant une activité commerciale, sans la moindre référence aux dispositions de l’article 35-I-5° du code. 

Le Conseil d’Etat emprunte le même chemin pour considérer que la location meublée visée à l’article 35-I-5 bis du CGI est également éligible au dispositif Dutreil de l’article 787 B précité (CE, 29 septembre 2023, n° 473972). En revanche, l’administration exclut de ce régime fiscal les activités de gestion d’un patrimoine immobilier (BOFIP-ENR-DMTG-10-20-40-10.- 21/12/2021).

On attendait évidemment la réaction de l’administration tant ces jurisprudences se sont révélées contraires à sa propre doctrine.

Dans les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale en première lecture concernant le dispositif Dutreil, on voit apparaître l’idée selon laquelle l’activité commerciale doit, au plan fiscal être déterminée au regard des dispositions des articles 34 et 35 du CGI. Reste néanmoins que l’administration à l’origine de la nouvelle mesure n’entend pas pour autant renoncer à son principe selon laquelle demeurent définitivement exclues les activités de gestion d’un patrimoine privé. Autrement dit, la location meublée tout comme la location aménagée devrait rester en dehors du champ d’application de l’article 787 B du CGI. Et l’on gage que l’adoption définitive de la loi de finances consacrera ces principes.

Néanmoins, cela ne devrait vraisemblablement concerner que les transmissions mises en œuvre à compter du 1^er janvier 2024, la loi ne pouvant être rétroactive. Quoique…Il y a en effet rétroactivité et rétroactivité… Expliquons- nous.

Le principe d’application de la loi fiscale est clair : la loi fiscale applicable à une situation est celle en vigueur au moment du fait générateur de l’impôt. Et en matière d’impôt sur le revenu, ce fait générateur intervient au 31 décembre de l’année d’imposition. Dans ces conditions, les transmissions réalisées au cours de l’année 2023 et portant par exemple sur une entreprise de location meublée ne devraient pas logiquement être impactées par le nouveau texte même si la loi de finances pour 2024 était promulguée au 31 décembre 2023. En effet, le fait générateur d’une transmission à titre gratuit est représenté par la réunion des éléments constitutifs d’une donation : l’intention libérale, le dessaisissement immédiat et irrévocable et l’acceptation du bénéficiaire. Et pour les opérations mises en œuvre en 2023 la loi applicable est celle en vigueur au moment de la réunion de ces trois éléments et  non celle en vigueur au 31 décembre 2023.

Maintenant, le législateur devrait reporter l’application du nouveau texte au 1^er janvier 2024. Mais alors que se passe-t-il pour les années antérieures ?

Et pour les années antérieures non couvertes par le délai de prescription, soit 2021, 2022 et 2023, en dépit de la position des hautes juridictions précitées, et dans le dessein de provoquer un revirement de jurisprudence, l’administration pourrait remettre en cause les transmissions Dutreil portant sur une entreprise de location meublée ou de location aménagée. Le contribuable concerné n’aurait alors d’autre choix que d’engager un recours contentieux devant le juge concerné de sorte à obtenir une annulation de la position administrative sur le fondement des jurisprudences citées plus haut.

 On pense que les juridictions suprêmes ne devraient pas se déjuger, même si leur position est audacieuse en raison de la nature clairement civile des activités de location meublée et de location aménagée. L’embêtement pour le contribuable tiendrait au fait que si l’administration s’engageait dans cette voie, elle pousserait le contentieux jusque devant ces juridictions. Et, s’il entendait bénéficier à terme des jurisprudences favorables, il devrait également suivre jusqu’au bout sans avoir la certitude absolue que ces jurisprudences seront confirmées sans que cela ne l’exonère d’un coût d’assistance juridique très conséquent.

On lui souhaite bien du plaisir….

La location meublée et la TVA

La situation de la location meublée au regard de la TVA est bien connue. Elle bénéfice d’une exonération sur le fondement de l’article 261 du CGI. Cette exonération est exclue lorsque la location meublée est assortie de services rendus au profit du preneur. Et les dispositions de l’article 261-D-4° du CGI sont claires à cet égard en soumettant à la TVA la location meublée accompagnée de trois des quatre services suivants à savoir :

• La fourniture du petit déjeuner ;
• L’accueil même non personnalisée de la clientèle ;
• La fourniture du linge de maison ;
• Et le nettoyage régulier des locaux.

Toute la difficulté tient autant au mode d’accomplissement de ces services qu’au plan de la démonstration de leur réalisation effective. Et, à  et égard, la question s’est posée dès le début des années 2000 de la compatibilité des dispositions de l’article 261-D-4° précité avec la législation européenne. A l’époque, la soumission à la TVA était subordonnée à la fourniture, en sus de la location, des quatre prestations précitées lesquelles étaient au demeurant encore plus exigeantes. Le bailleur devait ainsi disposer d’un local ou d’un personnel chargé de l’accueil de la clientèle et le nettoyage des locaux devait être assuré.

La contestation a alors porté sur la compatibilité de ce dispositif avec les dispositions de l’article 13 de la VI^ème directive européenne subordonnant l’imposition des opérations d’hébergement parahôtelières à la réalisation de prestations accessoires. Pour la Cour de justice des communautés européennes saisie en 2000 de cette question et devenue depuis la CJUE, dès lors que l’activité était bien de nature hôtelière, la T.V.A. devait être appliquée à la location meublée. C’était déjà bien une affaire de concurrence avec le secteur hôtelier qui était en cause

Cette approche fut confirmée par le Conseil d’Etat (arrêt du 11 juillet 2001, req. n° 217675, « M. Lejeune ») considérant le texte incompatible avec la directive européenne. Dans ses conclusions sous cet arrêt, le commissaire du Gouvernement Courtial faisait observer que l’application de l’article 261-D-4° du C.G.I. pouvait finalement conduire à exiger plus d’un exploitant hôtelier agissant dans le cadre de la gestion d’une résidence hôtelière que d’un hôtel proprement dit. Il remarquait par exemple que certains hôtels mettent en place un accueil électronique des clients. Or, tout en étant logiquement soumis à la T.V.A. de plein droit, ils ne disposent pas pour autant d’un local et d’un personnel d’accueil. L’incompatibilité du texte de l’article 261-D-4° du CGI avec le droit de l’Union était alors juste sanctionnée par le juge de l’impôt.

A l’initiative du Service de la législation fiscale, le texte fut alors modifié au travers de l’article 18 de la loi de finances rectificative pour 2002. L’assujettissement à la TVA était subordonnée à la fourniture de seulement trois des quatre services, ceux-ci étant eux-mêmes aménagés. L’accueil peut ainsi être non personnalisé et le nettoyage des locaux doit simplement être régulier. En vérité, cet aménagement du texte de l’article 261-D-4° paraissait être de nature à clore définitivement le débat. Mais ce n’était en fait que la fin du premier épisode de la série. En effet, comme dans toute bonne série, un rebondissement devenait nécessaire pour maintenir le suspense. Sinon où serait l’intérêt, je vous le demande….

Le rebondissement prit la forme d’une nouvelle directive européenne, la directive TVA adoptée en 2006 (2006/112/CE). Celle-ci précise que sont exclues de l’exonération les locations meublées ″qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire″.

Fort des énonciations de ce texte, un contribuable soutint alors que le texte de la loi fiscale française allait au-delà des exigences de la directive TVA en subordonnant la soumission à la TVA de la location meublée à l’exécution de trois des quatre services énoncés plus haut. Selon lui, la question devait simplement se résumer à examiner si la fourniture de seulement une ou deux des prestations définies au b. du 4° de l’article 261 D du code général des impôts suffisait, ou non, à considérer que la location devait être soumise à la TVA, comme ce serait le cas des prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni à usage d’hébergement effectuées à titre onéreux et de manière habituelle. Au fond, on devrait se borner à vérifier si, au travers de son activité et des services proposés aux clients, le bailleur entre, ou non, en concurrence avec le secteur hôtelier.

 Saisie de ce contentieux relatif à la compatibilité du texte français avec la législation européenne, la Cour administrative de Douai sollicita l’avis du Conseil d’Etat qui se prononça dans une décision du 5 juillet 2023 (n° 471877).

Chargé de s’assurer que le texte fiscal français est bien conforme à la législation communautaire, le Conseil d’Etat considéra qu’en exigeant la fourniture de trois au moins des quatre prestations, le texte de l’article 261-D-4°-b allait au-delà de l’objectif poursuivi par la directive de 2006 précitée à savoir assurer une égalité de traitement entre les bailleurs de locaux meublés et les exploitants hôteliers lorsque les premiers cités mettent en place des services de nature à concurrencer les seconds.

Dans ces conditions, il conclut à l’incompatibilité du texte de l’article 261-D-4°-b du CGI avec les dispositions de la directive de 2006 précitée. Cependant, remarquons que cet incompatibilité ne frappe pas l’intégralité du texte. Comme le relève le Conseil d’Etat dans son avis : « ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières« .

C’est donc bien l’existence, ou non, d’une distorsion de la concurrence qui est au cœur du sujet. Et pour vérifier si la concurrence est mise à mal, point n’est besoin de vérifier si trois services parmi d’autres sont fournis aux locataires. Il suffit d’examiner les conditions de la location et les services qui y sont associés. Ainsi, comme le dit le Conseil d’Etat, la fourniture de deux des prestations énumérées par le texte pourrait suffire à constater une atteinte à une saine concurrence.

Sont clairement visées les locations proposées par le biais de plateformes telles qu’Airbnb par exemple. Au demeurant, dans ses conclusions sous l’arrêt du 5 juillet 2023 précité le Rapporteur public Romain Victor y faisait directement allusion en les termes suivants :

 Tel est en particulier le cas de certains hébergements réservables à la nuitée ou pour de très courts séjours sur des plateformes de mise en relation telles qu’Airbnb, Abritel ou Leboncoin. La circonstance qu’au moins trois des quatre prestations ne soient pas fournies par « l’hôte » au « voyageur » n’est pas nécessairement de nature à retirer à la prestation de services le caractère de la fourniture d’un hébergement qui remplit essentiellement la même fonction qu’un hôtel : pouvoir y dormir la nuit, avoir accès à une salle de bains, sans avoir à apporter son linge ni à s’occuper du ménage. Certaines plateformes offrent d’ailleurs le choix aux internautes entre la réservation de chambres au sein d’un hôtel traditionnel et la réservation de chambres ou d’appartements mis en location par des particuliers.

Il y a, objectivement, entre ces formes d’hébergement temporaire, une concurrence que déplorent d’ailleurs les syndicats professionnels du secteur de l’hôtellerie

Et l’évolution de la jurisprudence dont on vient de témoigner devait immanquablement interpeller le législateur. On n’est donc pas surpris que l’Assemblée nationale adopte la première partie de la loi de finances pour 2024 comprenant un amendement excluant de l’exonération les locations meublées en soumettant à la TVA au taux de 10 % les séjours inférieurs à 30 nuitées et les locations meublées assorties de services. Dans ces conditions, les locations par périodes allant de semaine en semaine serait tout à fait concernées par la mesure.

Pour autant, l’affaire rebondit lorsque l’on confronte la mesure à la franchise de TVA de l’article 293 B du CGI. Ainsi en effet, les prestataires de services et les prestations d’hébergement dont le chiffre d’affaires reste inférieur à 91 900 € bénéficient de la franchise de TVA. Une telle limite serait favorable aux loueurs en meublés genre Airbnb. Ils réalisent en effet le plus souvent une chiffre d’affaires annuel bien inférieur à cette limite. Dans ces conditions, leur assujettissement à la TVA ressemblerait fort à un coup d’épée dans l’eau. Du même coup, pour atteindre au portefeuille le loueur Airbnb, le législateur devrait exclure cette activité de la franchise en base de TVA.

Le calcul des plus-values de cession

En vérité, la situation du loueur en meublé non professionnel au regard du régime des plus-values de cession ne peut qu’interpeller. En effet, la location elle-même relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ce qui oblige, dans le principe, à la tenue d’une comptabilité commerciale. Et il ne fait pas de doute que le bien donné en location doit figurer au bilan de l’entreprise de location meublée. C’est au demeurant ce qui permet au bailleur de prétendre à l’imputation sur le résultat des frais d’acquisition, des frais financiers et de l’amortissement des locaux. En d’autres termes, chaque année le bailleur déduit-il une fraction du prix d’acquisition et, au terme de la période d’amortissement, il a réduit ses résultats de la totalité du prix d’acquisition.

Lors de la cession du bien on constate alors une sortie d’actif du bien donné en location. Et, logiquement, cette sortie d’actif doit entraîner le calcul d’une plus-value professionnelle sur le fondement des dispositions de l’article 39 duodecies et suivants du CGI. Celle-ci est alors calculée par différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable calculés par différence entre le prix d’acquisition et les amortissements régulièrement comptabilisés.

C’est au demeurant le sort qui est réservé au loueur en meublé professionnel. Mais il n’en est rien pour le loueur en meublé non professionnel. Imaginez ? La plus-value relève du régime des plus-values immobilières des particuliers des articles 150 U et suivants du CGI. Et là, c’est le jackpot. La plus-value est calculée par différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition. Jackpot parce le bailleur déduit une première fois le prix d’acquisition en l’imputant sur ses résultats au moyen des amortissements pratiqués. Il le déduit une seconde fois en l’imputant sur le prix de cession du bien. Voilà une magnifique double déduction parfaitement contraire au principe de l‘impôt sur le revenu et opérée sous les acclamations du législateur.

L’anomalie n’a pas échappé à M.Christophe Plassard qui devant la commission des finances de l’Assemblée nationale (Rapport n° 1745, vol. 3, Réunion du jeudi 12 octobre 2023) en soutenance de l’amendement déposé dans le cadre de la loi de finances pour 2024 déclare :

″L’amendement est guidé par un objectif de justice fiscale. Il vise à corriger une anomalie du régime fiscal de la location meublée non professionnelle. L’une des singularités fiscales de ce type d’activité réside dans la possibilité de déduire des amortissements au cours de la location et de ne pas les prendre en compte au moment de la cession dans le calcul de la plus-value″.

Il souligne alors le déséquilibre entre la location meublée professionnelle et la location meublée non professionnelle. Dans le premier cas, lors de la cession, il est tenu compte des amortissements pratiqués qui viennent en déduction du prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value professionnelle, ce qui n’est pas le cas lors de la cession d’un bien par un loueur en meublé non professionnel. L’amendement a alors pour but de ″rétablir l’équité fiscale entre ces deux modes de calcul″.

Reste tout de même alors l’accommodement de cette idée avec la mécanique des régimes d’imposition. En effet, le calcul d’une plus-value professionnelle prend en compte le fameux amortissement destiné à venir en déduction du prix d’acquisition. Cela suppose toutefois que le bailleur relève d’un régime réel d’imposition. Or, de très nombreux loueurs en meublé non professionnels réaliseront des recettes inférieures au seuil du régime microentreprises, soit 77 700 € tel qu’il est proposé le 12 octobre dernier dans un amendement au projet de loi de finances pour 2024. Et précisément, le régime micro entreprises prévoit un abattement représentatif des frais et donc de l’amortissement qui serait ramené de 50 % à 40 % par le même amendement. Et évidemment cela n’est pas sans conséquence sur le calcul de la plus-value dans la mesure où l’on ne connaît pas le montant de l’amortissement inclus dans le forait dépenses de 40 %. Dans ces conditions, sauf à interdire le bénéfice de ce régime micro entreprises au loueur en meublé non professionnel, voilà une nouvelle difficulté sur laquelle le législateur devra impérativement se pencher. La solution serait peut-être alors de procéder à un calcul extracomptable de l’amortissement qui aurait dû être pratiqué en fonction de sa durée. Son montant viendrait alors en déduction du prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value.

Autrement dit ″wait and see….″. Et l’on s’en occupera, soyez en certains…