Article publié dans Gestion de fortune numéro de mars n°377
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Les revenus des propriétés dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu. Derrière cette règle fondamentale inscrite à l’article 15-II du CGI, persiste la tentation de contournement chez certains contribuables bien inspirés. L’occasion pour nous de revenir sur les lourdes conséquences de cette imagination débordante !
Notons dès à présent la portée et le périmètre de cet article prévu en matière de revenus fonciers pour s’enquérir des enjeux qui en découlent. D’abord, il convient de s’interroger sur la nature des biens visés par le texte. A cet égard, l’exonération ne concerne que les logements dont le propriétaire se réserve la jouissance. Partant, aussi bien la résidence principale du contribuable, sa résidence secondaire, qu’un logement mis à la disposition d’un tiers sans contrepartie ne seront pas soumis à l’impôt sur le revenu.
Il ressort d’une lecture a contrario que toutes les propriétés, autres que les logements, dont le contribuable se réserve la jouissance sont soumises à l’impôt sur le revenu. La précision revêt une importance particulière. C’est ainsi que le local professionnel détenu par un parent et mis gratuitement à disposition de son fils pour l’exercice de son activité sera de plein droit imposable. Une telle imposition implique alors la reconstitution d’une valeur locative réelle qu’il conviendra de reporter sur une déclaration des revenus fonciers.
S’agissant maintenant de la portée de l’exonération, son pendant est bien connu : les charges ou dépenses payées sur les logements exonérés ne sont pas déductibles. Ces précisions nous amènent maintenant à dresser un parallèle avec deux récents avis du Comité d’abus de droit fiscal à la lumière d’un montage assez fréquent en la matière (CAD/AC n° 10/2025, affaires n° 2025-20 et 2025-21).
Dans cette affaire, il était question d’une société civile immobilière (SCI) constituée en mai 2016 par M. Z. détenteur de 99 % des parts, la part restante appartenant à une société holding elle-même détenue intégralement par l’intéressé.
La SCI avait acquis en août de la même année une maison d’habitation pour environ 580.000 € financée à hauteur de 450.000 € par prêt bancaire. D’importants travaux ont été réalisés sur le bien entre 2017 et 2018, financés en grande partie par emprunt s’élevant à environ 320.000 €. En parallèle, la SCI avait consenti le 1er août 2017, sur la maison d’habitation, un bail au bénéfice de M. Z. et de sa partenaire de PACS pour un loyer mensuel de 1.700 €.
Par suite, la société civile semi-transparente avait déterminé son résultat selon les règles des revenus fonciers. Les charges conséquentes engagées depuis 2016 sur le bien avaient conduit à l’apparition d’un déficit foncier ventilé entre les associés. Au demeurant, M. Z. avait imputé une partie de ce déficit foncier en 2017, dans la limite de 10.700 € sur son revenu global, le solde étant imputable sur ses autres revenus fonciers positifs au titre des dix années suivantes.
L’administration avait contesté l’existence d’un déficit foncier en mettant en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal. Pour cause, elle estimait que l’opération n’avait d’autre but que de permettre au contribuable d’imputer ce déficit foncier sur les autres revenus fonciers perçus par leur foyer fiscal et de faire ainsi échec aux dispositions de l’article 15-II du CGI.
Rappelons, s’il en est nécessaire, que l’abus de droit fiscal est composé de deux branches :
- l’abus de droit pour fictivité ;
- l’abus de droit pour fraude à la loi. La fraude à la loi requiert la réunion de deux conditions : la première objective, la recherche du bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et la seconde subjective, la recherche d’un but exclusivement ou principalement fiscal.
Au demeurant, l’administration avait mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal en se fondant sur sa seconde branche.
A titre liminaire, rappelons un point essentiel confirmé à plusieurs reprises par le Comité d’abus de droit fiscal : le choix de la voie la moins onéreuse fiscalement est, à lui seul insuffisant pour caractériser un abus de droit fiscal. La caractérisation implique en outre la justification de l’élément objectif susvisé.
Saisi pour avis dans cette affaire, c’est ainsi que le Comité a commencé par rappeler l’intention du législateur, telle qu’elle ressort des travaux préparatoires de l’article 11 de la loi de finances n° 64-1279 du 23 décembre 1964 pour 1965, dont sont issues les dispositions du II de l’article 15 du code général des impôts.
Avant l’adoption de ce texte, il convient de préciser que le propriétaire occupant était regardé comme percevant un avantage en nature imposable, résultant de l’absence de paiement d’un loyer.
Ainsi, l’objectif poursuivi par le législateur en 1964 était « d’une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s’attachent à l’évaluation des loyers implicites qu’ils se versent à eux-mêmes et, d’autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus. »
Ensuite, le Comité a relevé plusieurs arguments qui firent pencher la balance en faveur de l’existence d’un abus de droit fiscal pour fraude à la loi.
D’abord, le caractère structurellement déficitaire de la société dont la seule charge mensuelle du remboursement des emprunts excédait de plus du double le montant des loyers.
Ensuite, la SCI contrôlée entièrement par M. Z. n’avait pas recherché d’autres locataires que son gérant et sa partenaire.
Par ailleurs, la société n’avait encaissé aucun loyer sur son compte bancaire. Le paiement intervenait par le jeu d’écritures comptables sur le compte courant de son associé M. Z. en retraçant un montant global annuel.
Les contribuables soutenaient toutefois que la conclusion du bail ne procédait pas d’un objectif exclusivement fiscal. Selon eux, l’acte poursuivait une finalité patrimoniale propre : garantir à Madame, au décès de son partenaire, le maintien dans le logement familial en la protégeant contre toute éviction susceptible d’être initiée par les héritiers réservataires.
Ces prétentions, non corroborées par des éléments factuels versés aux débats, ne suffirent pas à convaincre le Comité. A la lumière de ces circonstances, il estime que la SCI ne s’est pas comportée avec les partenaires et locataires comme avec des tiers, « que ceux-ci ont ainsi disposé du bien comme s’ils en étaient les propriétaires occupants et qu’ils se sont, de la sorte, placés dans une situation offrant les possibilités de sous-estimation des résultats fonciers que le législateur a entendu combattre. »
En conséquence, le Comité estime que l’administration était fondée à remettre en cause les déficits fonciers constatés par la SCI « au motif que les contribuables avaient poursuivi un but exclusivement fiscal et étaient allés à l’encontre des objectifs que le législateur a entendu atteindre en adoptant l’article 15-II du code général des impôts. » Il conforte la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit fiscal et la majoration de 80 % qui en découle. Le jeu n’en valait à coup sûr pas la chandelle !
Avis de l’AUREP : Là où le bât blesse tient assurément au manque d’argumentation des contribuables quant à la finalité éventuellement patrimoniale du schéma mis en place. Si la protection de Madame a été évoquée, cela ne suffit certainement pas à justifier la mise en place d’un bail au profit des partenaires et l’absence de paiement effectif de loyers.
De même, rappelons que la SCI était intégralement contrôlée par M. Z. tant d’un point de vue capitalistique que de la gérance. En outre, si le montant des loyers n’a au demeurant pas été contesté par l’administration, cette opération de location à soi-même de la résidence principale corroborée à un niveau de charges important au sein d’une société structurellement déficitaire éveillait à l’évidence les soupçons. La mise en place d’un bail dans le seul objectif de contourner l’application de l’article 15-II et prétendre à la déduction de charges et travaux générant d’importants déficits fonciers, était de toute évidence vouée à l’échec. L’effet de vitrine ne saurait emporter la conviction de l’administration, et a fortiori celle du juge.
En conséquence, la mise en place d’un tel schéma ne peut être que proscrite.
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