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Quelques mois après avoir rendu une décision relative à ce même régime d’exonération (V. François Fruleux, Exonération totale de droits de succession entre frères et sœurs (CGI, art. 796-0 ter) : attention de ne pas confondre « domicile commun » et « résidence commune », Eclairage AUREP, n°577 en date du 12/06/2026, la Cour de cassation a tranché la question inédite de la comptabilité de l’exonération de droits de succession régie par l’article 796-0-ter du CGI avec l’engagement du collatéral dans un PACS (Cass. com., 28 mai 2025, n° 21-16632). Déterminer le fondement précis retenu par la Haute Juridiction pour consacrer ce principe s’avère crucial pour fixer la portée pratique et théorique de cette jurisprudence.
Question n°1 : La genèse de l’exonération portée par l’article 796-0 ter du CGI qui a été détaillée dans un précédent éclairage (V. François Fruleux, Exonération totale de droits de succession entre frères et sœurs (CGI, art. 796-0 ter) : attention de ne pas confondre « domicile commun » et « résidence commune », Eclairage AUREP, n°577 en date du12/06/2026 est-elle également importante pour comprendre cette décision rendue par la Cour de cassation ?
Réponse : Oui.
Nous avons rappelé que l’article 796 0 ter du CGI impose trois types d’exigences au frère ou à la sœur pour pouvoir bénéficier de l’exonération.
– la première est relative à sa situation familiale. Le frère ou la sœur doit « être célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps » ;
– la deuxième est inhérente à son âge ou à l’existence d’une infirmité. L’intéressé doit être soit « âgé de plus de cinquante ans », soit « atteint d’une infirmité le mettant dans l’impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l’existence » ;
– la dernière concerne la domiciliation commune de la fratrie. Le frère ou la sœur doit avoir « été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès ».
Ce texte inséré par la loi « TEPA » du 21 aout 2007 est une simple reprise d’un précédent dispositif qui prévoyait aux mêmes conditions un abattement de 57 000 € au profit du frère ou de la sœur du défunt qui remplissait les conditions requises (CGI, art. 788 II ; V. F. FRULEUX, Jurisclasseur Fiscal, fasc. 7727, n° 34). La loi « TEPA » n’a donc pas véritablement créé ce dispositif. Elle a seulement changé, à droit constant, la nature de l’avantage fiscal concédé, en transformant l’abattement personnel spécifique qui s’appliquait jusqu’alors en exonération non plafonnée. Mais la rédaction du texte en ce qui concerne les conditions requises pour bénéficier de l’exemption est en revanche demeurée strictement identique. C’est ce qui explique le caractère suranné de la rédaction du texte qui n’a pas été modernisé ni adapté en 2007 aux nouvelles situations nées depuis lors. L’article 796 O ter du CGI énonce en effet : « Est exonérée de droits de mutation par décès la part de chaque frère ou soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, à la double condition :
1° Qu’il soit, au moment de l’ouverture de la succession, âgé de plus de cinquante ans ou atteint d’une infirmité le mettant dans l’impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l’existence ;
2° Qu’il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès. ».
Cette obsolescence engendre des difficultés d’interprétation que la Cour de cassation a du résoudre. C’est le cas lorsque l’article 796 0 ter qui formellement est postérieur à la loi du 15 novembre 1999 ayant créé le PACS mais dont la rédaction est en réalité antérieure à cette loi vise uniquement s’agissant de la condition relative à la situation familiale du successeur le frère ou la sœur, « célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps », sans évoquer la situation d’un successeur Pacsé.
Deux remarques peuvent être formulées d’emblée concernant la rédaction obsolète et assez confuse du texte.
– En premier lieu, le champ d’application du régime de faveur a été étendu pour y inclure dans certains cas des frères et sœurs mariés. Dans sa version d’origine issue de la loi de finances pour 1960 (art. 58 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959), le régime de faveur (alors constitué comme nous l’avons rappelé, V. supra d’un abattement spécifique) était réservé aux seuls frères et sœurs célibataires ou veufs. Il a été étendu aux frères et sœurs divorcés ou séparés de corps par la loi du 15 mars 1963 (Loi n°63-254 du 15 mars 1963 portant réforme de l’enregistrement, du timbre et de la fiscalité immobilière). Depuis lors, il peut bénéficier à des frères et sœurs mariés, sous réserve qu’ils soient séparés de corps.
– En second lieu, la formulation retenue qui se réfère au collatéral « célibataire, veuf, divorcé » est redondante et inutilement complexe. Les deux derniers doivent en effet être assimilés au premier pour l’application du texte, le lien conjugal qui les unissait à un tiers étant dissous.
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Question n°2 : L’affaire ayant donné lieu à cette décision de la Cour de cassation était-elle en soi originale ?
Réponse : Non.
Le défunt était décédé en 2014. Aux termes de son testament, en l’absence d’héritier réservataire, il avait institué son frère légataire universel. Ce dernier se prévalut de l’exonération prévue par l’article 796-0 ter du CGI dans la déclaration de succession. Cette dernière fut donc enregistrée gratis. Ultérieurement, dans le cadre du contrôle de la déclaration de succession le service des impôts dénia au successeur la possibilité de bénéficier de cette exemption.
Question n°3 : Le fondement de la rectification opérée par l’administration fiscale était-il précis ?
Réponse : Oui.
Le fondement du refus de l’administration fiscale concernait la condition relative à la situation familiale du successeur. Depuis 2002 le frère du défunt était engagé dans un pacte civil de solidarité (PACS), ce qui, selon le service des impôts, ne permettait plus de le considérer comme « célibataire, veuf, divorcé ou séparé », au sens de l’article 796 0 ter du CGI lors de l’ouverture de la succession. Il fallait donc déterminer dans cette affaire si un collatéral ayant conclu un PACS pouvait être considéré comme étant célibataire au sens de l’article 796 0 ter du Code général des impôts et ainsi bénéficier de l’exonération partielle.
Question n°4 : Les fondements retenus par le Tribunal Judiciaire puis par la Cour d’appel pour trancher la question étaient-ils clairs et concordants.
Réponse : Oui.
Ils étaient triples.
D’une part, les juges du fond retinrent une conception large et très classique de la notion de « célibataire » qui devait, selon eux, s’entendre uniquement par opposition avec la situation d’une personne mariée.
D’autre part, ils se fondèrent sur le principe d’interprétation stricte de la loi fiscale, considérant que l’administration fiscale ne pouvait pas ajouter au texte qui ne le prévoit pas expressément une condition supplémentaire d’absence de souscription d’un PACS.
Enfin, la circonstance que l’article 796-O ter du CGI a formellement été inséré dans le Code Général des Impôts après que le PACS a été créé fut aussi pris en compte par les juges du fond pour invalider la rectification opérée par l’administration fiscale.
Constatant que la seule condition contestée par l’administration était celle de la qualité de célibataire de l’héritier, le Tribunal considéra que bien qu’il ne soit pas proposé de définition de la notion de célibataire, en droit fiscal, il ressortait de l’ensemble des qualités visées par l’article 796-0 ter qu’elles se définissent au regard de l’état civil de la personne, et plus précisément, au regard de sa situation matrimoniale stricto sensu. Au sens de l’article 796-O ter du CGI, être célibataire signifiait ne pas être marié, et le fait d’être contractant à un PACS, à l’instar du concubinage, ne faisait pas perdre au successeur cette qualité requise.
L’administration fiscale n’était ainsi pas fondée à soutenir, sans se contredire, que le critère d’application de l’article 796-0 ter sera la non conclusion d’un PACS, car cela reviendrait à ajouter une condition non prévue par la loi et à restreindre arbitrairement la portée de l’exonération.
Rappelant que si les lois fiscales sont d’interprétation stricte, la Cour d’appel de Toulouse énonça que force est de constater que la lettre du texte adopté n’est susceptible d’aucune interprétation en ce que la loi a posé comme seules conditions de son application l’âge de l’héritier, sa domiciliation personnelle depuis plus de cinq ans au domicile du défunt et la qualité de ‘célibataire, veuf, divorcé ou séparé’. Alors que le PACS était une institution qui existait déjà, l’article 760-0 ter du code général des impôts n’apporte aucune restriction quant à l’existence d’un PACS ou même d’un concubinage, situations de droit ou de fait créatrices de droit qui ne modifient nullement le statut de célibataire au sujet duquel le droit fiscal ne donne d’ailleurs aucune définition contraire. Les juges toulousains
confirmèrent le jugement, considérant que nonobstant le PACS qu’il avait contracté le successeur était en droit de bénéficier de l’exonération prévue par l’article 796-0 ter du code général des impôts (Cour d’appel, Toulouse, 1re chambre, 1re section, 26 Novembre 2025 – n° 23/03318).
Question n°5 : Le moyen développé par le pourvoi formé par l’administration fiscale était-il convainquant ?
Réponse : Non.
Le pourvoi développait une agrémentation basée sur l’assimilation qu’aurait opéré le législateur dans le cadre de la loi TEPA ayant « créé » cette exonération entre les partenaires de PACS et les couples mariés. Selon lui : « il résulte des débats parlementaires que le législateur a voulu assimiler, en matière de droits de succession, le régime des partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) à celui des couples mariés, de sorte que le partenaire lié par un PACS ne peut plus être considéré comme étant célibataire à compter de la date de conclusion du PACS ». En jugeant qu’une personne liée par un PACS ne peut être considérée comme célibataire, la cour d’appel aurait violé les dispositions de l’article 796 0 ter du Code général des impôts.
Cette assertion ne convainc pas. Elle peut en réalité être réfutée dans son contenu comme dans des postulats qui la fondent.
– En premier lieu, pour les raisons historiques que nous avons rappelé (V. supra, question n°1), l’exonération n’a pas véritablement été créée par la loi TEPA.
– En second lieu, l’assertion suivant laquelle la loi TEPA aurait en matière de droits de succession assimilé les partenaires de PACS aux couples mariés est inexacte. En effet, conjoint et partenaires survivant sont exonérés de droits de succession (CGI, art. 796-0 bis). Cependant, de nombreuses différences de traitement subsistent entre eux y compris dans le domaine du de tarif. L’administration fiscale confirme elle-même ce point dans sa doctrine. C’est le cas, par exemple, lorsqu’elle refuse d’assimiler en matière d’adoption simple l’enfant du conjoint de l’adoptant à celui du partenaire de l’adoptant, déniant ainsi à l’enfant adopté par le partenaire de son auteur l’aptitude à bénéficier de plein droit du tarif en ligne directe (BOI-ENR-DMTG-10-50-80, n° 60).
– Enfin, l’état d’époux du frère ou de la sœur ne le prive pas ipso facto de l’exonération régie par l’article 796-0 ter du Code général des impôts. Comme nous l’avons vu (V. supra, question n°1) : un collatéral séparé de corps est donc par hypothèse marié peut y prétendre.
Question n°6 : Cependant, l’arrêt rendu par la Cour d’appel de Toulouse est cassé. La cour de cassation dénie au successeur la possibilité de bénéficier de l’exonération. Est-ce à dire que la Haute Juridiction fait sienne l’analyse développée par l’administration fiscale dans son pourvoi ?
Réponse : Non.
La Haute juridiction invalide en effet l’arrêt des juges toulousains. Elle énonce que l’exonération ne peut bénéficier à une personne liée au décès à un tiers par un PACS. Pour autant, c’est un cheminement très différent de la voie tracée par le pourvoi qu’empruntent les hauts magistrats pour parvenir à cette censure.
Question n°7 : Cette divergence est-elle importante pour comprendre le sens et la portée de l’arrêt ? Existe-t-il un indice précis qui permet de la cerner ?
Réponse : Oui.
Cette divergence s’avère cruciale pour saisir la portée de cette décision. Elle se matérialise par le visa retenu par l’arrêt qui, diffère en partie de celui qui étayait le pourvoi.
Question n°8 : Dans cette décision, la cour de cassation aborde-t-elle la question de la qualité de « célibataire » du partenaire de PACS ?
Réponse : Oui.
Il est possible de voir dans le principe consacré par la Cour de cassation qui dénie au partenaire de PACS la qualité de célibataire pour l’application de ce texte la consécration d’une conception plus moderne et restrictive de la notion de célibataire que celle retenue par les juges du fond. Reprise dans des ouvrages classiques (V. par exemple, G. CORNU, Vocabulaire juridique, 13ème éd. PUF ; V. Célibataire : « adulte non marié ») celle retenue par la cour d’appel selon laquelle une personne célibataire doit « s’entendre de celle qui n’est pas mariée » apparaît assez largement surannée, eu égard aux autres modes de conjugalité que le législateur encadre plus ou moins strictement. Engagé dans cette forme moderne de conjugalité, le partenaire perd la qualité de « célibataire » et ne peut prétendre à l’exonération. Appréhendée sous ce prisme, sans trancher la question, cet arrêt étayerait l’analyse d’un PACS affectant l’état de la personne ; il s’inscrirait dans le mouvement doctrinal qui y voit un « quasi-mariage » (V. Ph. SIMLER et P. HILT, Le nouveau visage du PACS : un quasi-mariage, JCPG 1.161).
Question n°9 : Est-ce véritablement le fondement de la décision ?
Réponse : Non.
Nous ne le pensons pas. Davantage la question de principe de savoir si le partenaire de PACS doit ou non être considéré comme étant célibataire, c’est en réalité la vie commune à laquelle s’engagent les partenaires que les hauts magistrats tiennent pour incompatible avec les exigences requises pour le bénéfice de l’exonération. Ils expriment ainsi qu’au-delà de la domiciliation commune, la communauté de vie que requiert l’exonération est endogène à la fratrie. Elle s’avère incompatible avec celle imposée ou constatée à un autre titre au successeur avec un tiers.
Question n°10 : Ainsi comprise, la solution retenue par la Cour de cassation doit-elle être approuvée ?
Réponse : Oui.
Elle nous semble conforme à la ratio legis bien comprise. L’abattement spécifique qui a été transformé en exonération est destiné à appréhender des situations bien particulières que les travaux parlementaires relatifs à l’ancien abattement et à l’exonération permettent d’identifier. Ces situations sont « peu répandues » (Ph. MARINI, Rapport sur le projet de loi TEPA, doc. Sénat n° 404, p. 92). L’exonération cible les fratries très rapprochées composées de frères et sœurs âgés de plus de 50 ans ou atteints d’une infirmité lourde qui cohabitent durablement. Elle est destinée à atténuer la déstabilisation que peut provoquer, dans ces circonstances bien particulières, le décès d’un membre de la fratrie, en neutralisant la taxation lourde qu’elle devrait induire en matière de droits de mutation par décès. La situation du collatéral pacsé prend ces objectifs en défaut à deux titres. En raison de son statut de partenaire, l’intéressé est déjà engagé avec un tiers dans une vie commune. Au décès, il n’est pas dans la même situation de vulnérabilité potentielle qu’un frère ou une sœur isolée, son partenaire lui devant « aide matérielle et assistance » (C. civ., art. 515-4, al. 1er).
Question n°11 : Ce fondement conduit-il à restreindre la portée de cette jurisprudence ?
Réponse : Oui.
Il n’est pas possible, selon nous, d’y voir la consécration d’un principe général suivant lequel en droit fiscal un partenaire de PACS ne peut pas être tenu pour célibataire. C’est à nos yeux à tort que l’on déduirait de cette décision de la Cour de cassation aurait consacré qu’ « au sens de la loi fiscale » un partenaire n’est pas célibataire (V. C. LEZIER, Le partenaire civil n’est pas un « célibataire » au sens de la loi fiscale, RFP n° 9, septembre 2025, 15, p. 39). Le fondement exact retenu par les hauts magistrats conduit à dénier une telle portée à cette décision. La méthode suivie par les hauts magistrats pour parvenir à cette conclusion et la justification qui réside dans la communauté de vie avec un tiers à laquelle le partenaire est déjà astreint conduisent à limiter la portée du principe consacré. Ce dernier ne scelle pas de manière générale à l’égard de toutes les dispositions fiscales le sort du partenaire. En suivant le cheminement emprunté par la Cour de cassation, un épilogue différent pourrait être réservé, en fonction des objectifs précis poursuivis par telle autre disposition fiscale.
Question n°12 : A l’inverse, ne serait-il pas inexact de restreindre la portée de cette jurisprudence aux seuls partenaires de PACS ? D’autres formes de conjugalité sont-elles aussi susceptibles d’être concernées ?
Réponse : Oui.
Le fondement bien compris de l’arrêt conduit à lui allouer une portée qui ne se limite pas aux seuls partenaires de PACS. Dès lors que le concubinage qui constitue une simple union de fait est lui aussi caractérisé par « une vie commune » (C. civ., art. 515-8°) qui présente une certaine stabilité et continuité, on peut douter de l’aptitude d’un frère ou d’une sœur qui serait engagé dans cette forme de vie commune avec un tiers à bénéficier de l’exonération. La Cour de cassation pourrait tout autant lui refuser la qualité de « célibataire » au sens de l’article 796-0 ter du Code général des impôts.
Question n°13 : A ce titre, la situation des partenaires et des concubins sera-t-elle exactement identique.
Réponse : Non.
Union de fait, le concubinage sera moins aisé à établir qu’un PACS, ce dernier étant nécessairement enregistré et mentionné sur les actes d’état civil des partenaires (C. civ. art. 515-3). Dans ce contexte, la question se posera sur le terrain probatoire, l’union de fait devant être caractérisée. Cette problématique est classique en droit fiscal. L’intéressé est parfois enclin à se prévaloir de la qualité de concubin « notoire » pour prétendre à un régime de faveur (comme par exemple en matière de transmission d’entreprise, bénéficier d’un engagement collectif de conservation « réputé acquis » au titre de l’exonération partielle prévue par l’article 787 B du CGI). Dans d’autres cas, il sera résolu à la réfuter pour échapper à une imposition défavorable (comme une imposition commune au titre de l’IFI).
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