Synthèse de la fiscalité applicable à l’investissement forestier

Newsletter
du 30 Septembre 2021
N°403
Geneviève
MIERMONT
Pôle Formation,
Responsable pédagogique Certificat "Gestion Internationale du Patrimoine" de l'AUREP
Pôle Formation, Responsable pédagogique Certificat "Gestion Internationale du Patrimoine" de l'AURE...
Henri
LEYRAT
Animateur Scientifique AUREP

L’investissement forestier a le vent en poupe qu’il s’agisse d’une acquisition en direct de parcelles boisées ou d’une acquisition indirecte par le biais d’un groupement forestier. Quoi qu’il en soit, le législateur a pris en compte la nécessité de favoriser ce type d’investissement dans l’objectif d’éviter le morcellement des forêts françaises.

 

I – Droits de mutation à titre gratuit

Le législateur a prévu un régime très favorable s’agissant de la transmission à titre gratuit de bois et forêts, lequel figure à l’article 793 du Code général des impôts[1]. Il convient, en la matière, de distinguer les bois et forêts détenus en direct des parts de groupements forestiers.

 

A – Bois et forêts détenus en direct

L’article 793, 2, 2° du CGI, issu de la loi Monichon du 28 décembre 1959, prévoit, pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit[2], une exonération de 75 % de la valeur des bois et forêts lors de leur transmission, qu’il s’agisse d’une succession ou d’une donation[3]. Outre les conditions exposées ci-après, il convient que les parcelles transmises aient la nature de bois et forêts au jour de la transmission.

 

L’exonération de 75 % implique la réunion de deux conditions : d’une part, les parties doivent produire un certificat délivré par le directeur départemental des territoires ; et, d’autre part, les héritiers, donataires ou légataires doivent produire un engagement d’exploitation[4].

 

Le certificat doit attester que les bois et forêts en question présentent ou sont susceptibles de présenter une garantie de gestion durable au sens de l’article L. 124-1 du Code forestier, ce qui implique généralement l’établissement de l’un des documents suivants : le document d’aménagement arrêté, le plan simple de gestion (PSG) agréé ou le règlement type de gestion (RTG) approuvé[5].

 

En pratique, le certificat doit être annexé à la donation ou à la déclaration de succession[6]. S’il est produit postérieurement à l’acte, le bénéficiaire de la transmission ne pourra se prévaloir de l’exonération[7].

 

A compter de l’acte de donation ou de la déclaration de succession, le bénéficiaire de la transmission doit produire tous les dix ans un bilan de mise en œuvre du document de gestion durable [8].

 

Lors de la transmission, les héritiers, légataires ou donataires prennent l’engagement pour eux et leurs ayants cause d’appliquer pendant trente ans aux bois et forêts objets de la mutation l’une des garanties de gestion durable citées ci-avant. Lorsqu’au jour de la mutation, aucune garantie de gestion durable n’est appliquée aux bois et forêts, alors le bénéficiaire de la transmission doit présenter une telle garantie dans les trois ans de la transmission. Il doit l’appliquer pour une durée de trente ans. Il doit en outre prendre l’engagement d’appliquer aux bois et forêts le régime d’exploitation normale prévu au décret du 28 juin 1930 pendant le délai nécessaire à la mise en place de la garantie[9].

 

L’engagement trentenaire doit être pris dans l’acte de donation ou de déclaration de succession. Il peut aussi être annexé à cette dernière[10].

 

En présence d’une mutation emportant un démembrement de propriété des bois et forêts, l’engagement sera signé par l’usufruitier et par le nu-propriétaire. Si le bien est indivis, il le sera par les indivisaires[11].

 

Pour garantir le paiement des droits complémentaires dus en cas de violation de l’engagement de trente ans, l’administration fiscale inscrit sur les bois et forêts transmis une hypothèque légale (art. 1929, 3 CGI).

 

Le manquement à ces obligations emporte exigibilité du complément de droits dus, ainsi qu’un droit supplémentaire égal « respectivement à 30 %, 20 % et 10 % de la réduction consentie selon que le manquement est constaté avant l'expiration de la dixième, vingtième ou trentième année » (art. 1840 G, II, CGI)[12]. Lorsque le manquement ne porte que sur une fraction des biens, alors la remise en cause du régime de faveur est partielle au prorata des surfaces (art. 1840, III, CGI).

 

Notons, en dernier lieu, que chaque mutation à titre gratuit a pour effet de faire courir un nouveau délai de trente ans, sans mettre un terme à l’engagement pris par le précédent propriétaire[13].

 

B – Parts de groupements forestiers

Les groupements forestiers constituent des sociétés de personnes ayant pour objet la constitution, l’amélioration, l’équipement, la conservation ou la gestion d’un ou plusieurs massifs forestiers, ainsi que l’acquisition de forêts ou de terrains à boiser (art. L. 331-1 C. for.).

 

La transmission à titre gratuit de ces parts peut être exonérée à hauteur de 75 % de leur valeur sous certaines conditions (art. 793, 1, 3° CGI).

 

Bénéficient également de l’exonération certains actifs :

  • Les parts de groupement fonciers ruraux propriétaires de biens de nature forestière (art. 848 bis CGI) ;
  • Les parts de sociétés d’épargne forestière (art. L. 214-121 CMF) ;

  • Les sommes déposées sur un compte d’investissement forestier et d’assurance (art. 793, 1, 3° CGI).

 

Pour procéder à l’exonération de 75 %, il convient de prendre en compte la nature des biens détenus par la société ou le groupement[14]. Ainsi que le précise l’administration fiscale, « il convient de procéder à une ventilation de la valeur vénale des parts entre : d'une part, la fraction correspondant aux biens exonérés partiellement ; et, d'autre part, la fraction correspondant aux autres biens »[15]. Sont donc exclus certains biens tels que les immeubles qui ne sont pas utilisés pour les besoins de l'exploitation forestière ; les valeurs mobilières (actions, obligations, titres de placement divers etc.) ; les créances diverses, telles que celles détenues sur les clients ; et les encaisses en numéraire[16].

 

Pour bénéficier de l’exonération, trois conditions doivent être réunies.

 

Premièrement, l'acte constatant la donation ou la déclaration de succession doit être appuyé d'un certificat délivré sans frais par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer attestant que[17] :

  • Les bois et forêts du groupement ou de la société d'épargne forestière sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévues à l'article L. 124-1 et à l'article L. 124-3 qu'à l'article L. 313-2 du code forestier ;

  • Les friches et landes appartenant au groupement ou à la société sont susceptibles de reboisement et présentent une vocation forestière ;

  • Les terrains pastoraux appartenant au groupement ou à la société sont susceptibles d'un régime d'exploitation normale.

 

A compter de l’acte de donation ou de la déclaration de succession, le bénéficiaire de la transmission doit produire tous les dix ans un bilan de mise en œuvre du document de gestion durable.

 

Deuxièmement, le représentant du groupement forestier s’engage à appliquer pendant trente ans aux bois et forêts l’une des garanties de gestion durable citées ci-avant. Lorsqu’au jour de la mutation, aucune garantie de gestion durable n’est appliquée aux bois et forêts, alors le représentant doit présenter une telle garantie dans les trois ans de la transmission. Il doit l’appliquer pour une durée de trente ans. Il doit en outre prendre l’engagement d’appliquer aux bois et forêts le régime d’exploitation normale prévue au décret du 28 juin 1930 pendant le délai nécessaire à la mise en place de la garantie[18].

 

Troisièmement, l’exonération ne s’applique que si le donateur ou le défunt est propriétaire des parts sociales depuis plus de deux ans si elles ont été acquises à titre onéreux. Si elles ont été acquises à titre gratuit ou en rémunération d’un apport pur et simple, alors cette condition ne s’applique pas[19].

 

Pour garantir le paiement des droits complémentaires dus en cas de violation de l’engagement de trente ans, l’administration fiscale inscrit sur les bois et forêts du groupement dont les parts sont transmises une hypothèque légale (art. 1929, 3 CGI).

 

Le manquement à ces obligations par le groupement ou par les héritiers ou donataires emporte exigibilité du complément de droits dus, ainsi qu’un droit supplémentaire égal « respectivement à 30 %, 20 % et 10 % de la réduction consentie selon que le manquement est constaté avant l'expiration de la dixième, vingtième ou trentième année » (art. 1840 G, I, CGI)[20]. A cet égard, le groupement, les héritiers, les légataires ou donataires sont tenus solidairement de ces droits. Lorsque le manquement ne porte que sur une fraction des biens, alors la remise en cause du régime de faveur est partielle au prorata des surfaces (art. 1840, III, CGI).

 

 

News 403

II – Impôt sur la fortune immobilière (IFI)

Les bois et forêts, lorsqu’ils sont insusceptibles d’être qualifiés d’actifs professionnels, peuvent faire l’objet d’une exonération de 75 % de leur valeur pour l’assiette de l’IFI (art. 976, I, CGI).

 

Il en va de même :

  • Des parts de groupements forestiers pour la fraction de leur valeur vénale correspondant aux biens de nature de bois et forêts (art. 976, II, CGI)[21] ;

  • Des parts de GFR pour la fraction de leur valeur vénale correspondant aux biens de nature de bois et forêts[22].

 

Les conditions sont les mêmes que celles applicables aux droits de mutation à titre gratuit, à savoir :

  • Un engagement d’appliquer l’une des garanties de gestion durable pour une durée de 30 ans[23] ;

  • Un certificat du directeur départemental des territoires et un bilan de mise en œuvre du document de gestion durable, le certificat devant être renouvelé tous les dix ans[24] ;

  • Et, pour les groupements forestiers, les parts ont été acquises à titre onéreux depuis plus de deux ans[25].

 

En cas de non-respect de l’engagement par l’acquéreur, le vendeur peut voir remise en cause l’exonération partielle dont il a bénéficié[26].

 

A la différence des droits de mutation à titre gratuit, l’exonération n’est pas applicable aux parts de groupement forestiers d’investissement ainsi qu’aux parts de société d’épargne forestière[27].

 

III – Impôt sur le revenu

 

A – « DEFI forêt »

L’article 103 de la loi de finances pour 2021 n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 a prorogé jusqu’au 31 décembre 2022 les avantages fiscaux qualifiés en pratique de « DEFI forêt ».

 

  1.  « DEFI acquisition »

L’article 199 decies H du Code général des impôts prévoit une réduction d’impôt sur le revenu pour l’acquisition en nature de terrain de bois et forêts ou de terrains nus à boiser dans un délai de 3 ans. Il faut que les parcelles acquises n’excèdent pas 4 hectares et permettent de porter la superficie d’une unité de gestion à plus de 4 hectares[28]. L’acquéreur doit alors d’engager à conserver les terrains pendant 15 ans et à appliquer un PSG agréé. Le rédacteur de l’acte d’acquisition prendra soin d’informer l’acquéreur de cette obligation s’il souhaite bénéficier de la réduction d’impôt[29].

 

La réduction d’impôt s’applique également à l’acquisition de parts de groupements forestiers ou de société d’épargne forestière gérant leurs bois et forêts conformément à un PSG ou à un RTG. La réduction d’impôt est conditionnée à la conservation des parts jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant l’acquisition ou la souscription.

 

La réduction d’impôt correspond à 18 % du prix d’acquisition, frais d’acte inclus, des terrains ou des parts des groupements forestiers. S’il s’agit d’une société d’épargne forestière, alors la valeur retenue pour appliquer la réduction correspond à 60 % du prix des parts. La réduction est plafonnée à 5 700 euros pour une personne seule et à 11 400 euros pour un couple marié ou pacsé[30].

 

2. « DEFI travaux »

Le « DEFI travaux » concerne les travaux que le propriétaire réalise lui-même ou les travaux réalisés par un groupement forestier ou une société d’épargne forestière sur des parcelles nues à boiser, constituant une unité de gestion d’au moins 10 hectares (art. 200 quindecies CGI)[31]. Aucun seuil n’est exigé lorsque les parcelles sont regroupées au sein d’une organisation de producteurs ou lorsqu’elles sont intégrées dans un groupement d’intérêt économique et environnemental forestier (GIEEF)[32].

 

Le propriétaire, ayant réalisé lui-même les travaux, doit conserver les parcelles jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant celle des travaux et y appliquer pendant cette période une garantie de gestion durable.

 

Lorsque les biens sont détenus par une société, une organisation de producteurs ou un GIEEF, le contribuable doit conserver les parts ou rester membre de l’organisation ou du groupement jusqu’au 31 décembre de la quatrième année suivant celle des travaux et la société, l’organisation ou le GIEEF doit conserver les parcelles jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant celle des travaux et appliquer une garantie de gestion durable durant cette période.

 

Il s’agit ici d’un crédit d’impôt d’un montant égal à 18 % des travaux, le taux étant porté à 25 % lorsque le contribuable a adhéré à une organisation de producteur ou à un GIEEF. Un plafond de 6 250 euros annuel est prévu pour une personne seule. Il s’élève à 12 500 euros pour un couple marié ou pacsé. La fraction excédant ce seuil peut être reporté sur les quatre années suivant celle des travaux[33].

 

3. « DEFI contrat »

Un crédit d’impôt est prévu au titre de la rémunération versée par le contribuable, par un groupement forestier ou par une société d’épargne forestière dont le contribuable est membre pour l’exécution d’un contrat de gestion de bois et forêts d’une surface de moins de 25 hectares. Il convient que la convention soit conclue avec un gestionnaire forestier professionnel, un expert forestier, une coopérative forestière, une organisation de producteurs, l’Office national des forêts ou un GIEEF[34].

 

Trois conditions sont exigées par le texte (art. 200 quindecies, 2, 3° CGI) :

  • Le contrat de gestion prévoit la réalisation de programmes de travaux et de coupes sur des terrains en nature de bois et forêts dans le respect de l'une des garanties de gestion durable ;

  • Ces coupes sont cédées soit dans le cadre d'un mandat de vente avec un gestionnaire forestier professionnel ou un expert forestier, soit en exécution d'un contrat d'apport conclu avec une coopérative ou une organisation de producteurs, au sens de l'article L. 552-1 du code rural et de la pêche maritime, soit dans les conditions prescrites à l'article L. 315-2 du code forestier ;

  • Ces coupes sont commercialisées à destination d'unités de transformation du bois ou de leurs filiales d'approvisionnement par voie de contrats d'approvisionnement annuels reconductibles ou pluriannuels.

 

Il s’agit ici d’un crédit d’impôt d’un montant égal à 18 % des travaux, le taux étant porté à 25 % lorsque le contribuable a adhéré à une organisation de producteur ou à un GIEEF. Un plafond de 2 000 euros annuel est prévu pour une personne seule. Il s’élève à 4 000 euros pour un couple marié ou pacsé[35].

 

4. « DEFI assurance »

Le « DEFI assurance » ouvre droit à une réduction d’impôt au titre des cotisations d’assurance versées en vue de couvrir les bois et forêts contre certains risques, notamment celui d’une tempête. Sont concernées les cotisations versées par le contribuable, ou celle versées par une société d’épargne forestière ou un groupement forestier dont le contribuable est membre (art. 199 decies H CGI)[36].

 

La réduction s’élève à 76 % de la cotisation, dans la limite de 6 euros par hectare assuré. Un plafond annuel de 6 250 euros est prévu pour chaque contribuable. Il est porté à 12 500 euros pour un couple marié ou pacsé.

 

B – Forfait forestier

Le propriétaire de bois et forêts bénéficie du régime favorable du forfait forestier. Le contribuable doit déclarer chaque année, au titre des bénéfices agricoles (BA), une somme égale au revenu cadastral qui sert de base à l’établissement de la taxe foncière[37]. Ce revenu cadastral établi par l’administration prend en considération différent éléments, et notamment les essences de bois, leur renouvellement et leur destination[38].

 

En pratique, cela signifie que les coupes de bois ne sont imposables en tant que telles dans la mesure où le forfait en tient compte.

 

Dans l’hypothèse où le contribuable détient des parts sociales de groupements forestiers, sociétés par nature semi-transparentes, il se devra de déclarer le forfait au prorata de sa détention dans le capital de la société.

 

C – Impôt sur les plus-values immobilières

Dans le cas d’une vente de bois et forêts ou de parts de sociétés ou de groupements détenant de tels biens, un abattement de 10 euros par année de détention et par hectare vendu s’applique à l’impôt dû sur la plus-value (art. 150 VF, III, CGI)[39]. Cet abattement est applicable au seul impôt sur le revenu, mais pas aux prélèvements sociaux[40].

 

 


[1] F. Collard, JCl. Enregistrement traité, v° Successions, Fasc. 62 : Biens exonérés – exonérations concernant les biens ruraux, 2018, n° 1.

[2] Cela ne s’applique donc pas à la taxe de publicité foncière et à la contribution de sécurité immobilière (F. Collard, JCl. Enregistrement traité, v° Successions, déjà cité, n° 9).

[3] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 1.

[5] F. Collard, JCl. Enregistrement traité, v° Successions, déjà cité, n° 14.

[7] Cass. com., 27 juin 2000, n° 97-22.351.

[8] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 40.

[9] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 20.

[10] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 20.

[11] F. Collard, JCl. Enregistrement traité, v° Successions, déjà cité, n° 24.

[12] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 90.

[13] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019 § 10.

[14] F. Collard, JCl. Enregistrement traité, v° Successions, déjà cité, n° 54.

[15] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 270.

[16] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 290.

[17] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 210.

[18] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 220.

[19] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 240.

[20] BOI-ENR-DMTG-10-20-30-10, 2 mai 2019, § 320 et s.

[21] BOI-PAT-IFI-30-20, 8 juin 2018, § 1.

[22] BOI-PAT-IFI-30-20, 8 juin 2018, § 10.

[23] BOI-PAT-IFI-30-20, 8 juin 2018, § 60.

[24] BOI-PAT-IFI-30-20, 8 juin 2018, § 40 et 50.

[25] BOI-PAT-IFI-30-20, 8 juin 2018, § 100.

[26] BOI-PAT-IFI-30-20, 8 juin 2018, § 80 ; v. également : Cass. com., 11 juin 2013, n° 12-19.890.

[27] BOI-PAT-IFI-30-20, 8 juin 2018, § 120.

[28] Mémento Pratique Fiscal, Editions Francis Lefebvre 2021, n° 2935.

[29] Ch. Gourgues, « Vers la fin du "DEFI forêt" », Dr. rural 2021, n° 492, étude 9, spéc., n° 11.

[30] Ch. Gourgues, « Vers la fin du "DEFI forêt" », déjà cité, spéc., n° 15.

[31] Mémento Pratique Fiscal, déjà cité, n° 2940.

[32] Ch. Gourgues, « Vers la fin du "DEFI forêt" », déjà cité, spéc., n° 20.

[33] Ch. Gourgues, « Vers la fin du "DEFI forêt" », déjà cité, spéc., n° 25.

[34] Mémento Pratique Fiscal, déjà cité, n° 2945.

[35] Ch. Gourgues, « Vers la fin du "DEFI forêt" », déjà cité, spéc., n° 26.

[36] Mémento Pratique Fiscal, déjà cité, n° 2950.

[37] Mémento Pratique Fiscal, déjà cité, n° 16365.

[38] M. Gizard, JCl Rural, v° Fasc. 80 : bois et forêts – droit et fiscalité forestier, 2020, n° 149.

[39] Mémento Pratique Fiscal, déjà cité, n° 32410 et 32545.

[40] BOI-RFPI-PVI-30-30-10, 6 août 2013, § 20.

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