L’option pour le donataire, gratifié d’un don manuel, pour le paiement des droits au décès du donateur est exclue lorsque la révélation est la conséquence d'une réponse du donataire à une demande de l'administration ou d'une procédure de contrôle fiscal (Cass. com., 25 janv. 2023, n° 20-16.700) :
Par un avis du 9 septembre 2014, l'administration fiscale a informé des époux qu'elle engageait un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 à 2013. A l'occasion du premier entretien avec le vérificateur, intervenu le 13 novembre 2014, l’épouse a indiqué avoir reçu, au cours de la période examinée, d'importantes sommes d'argent versées sur l'un de ces comptes, dont elle a précisé qu'il s'agissait de donations. Les 6 et 21 décembre 2014, elle a déposé deux formulaires de révélation de dons manuels par lesquels elle a demandé à bénéficier de l'option de déclaration de ces dons dans le délai d'un mois suivant le décès du donateur, offerte par l'article 635 A du CGI. Soutenant que la révélation n'était pas intervenue spontanément, de sorte que la donataire ne pouvait exercer l'option de déclaration différée des dons, l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification portant rappel de droits de mutation à titre gratuit.
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La Cour d’appel ayant fait droit à la demande de la contribuable, l’administration fiscale s’est pourvue en cassation.
La Cour de cassation casse l’arrêt au visa de l’article 635 A du CGI :
« 6. Il résulte de ce texte que les dons manuels d'un montant supérieur à 15 000 euros révélés à l'administration fiscale par le donataire doivent être déclarés dans le délai d'un mois qui suit la révélation ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d'un mois suivant la date du décès du donateur, une telle option étant exclue lorsque la révélation est la conséquence d'une réponse du donataire à une demande de l'administration ou d'une procédure de contrôle fiscal.
7. Il ressort en effet des travaux parlementaires de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 ayant instauré cette option, que l'intention du législateur a été d'inciter les donataires à révéler spontanément à l'administration fiscale les dons manuels qui leur ont été consentis en réservant la possibilité de différer la déclaration de ces dons et l'acquittement du paiement des droits de mutation à titre gratuit après le décès du donateur aux seules hypothèses de révélation spontanée, en dehors de toute procédure de vérification ou de contrôle fiscal.
8. Pour accueillir la demande de décharge des droits, pénalités et intérêts mis à la charge de Mme [T], l'arrêt énonce qu'il appartient à l'administration fiscale, qui conteste au donataire le bénéfice de l'option de déclaration différée ouverte à l'article 635 A du code général des impôts, d'établir soit que la révélation est la conséquence d'une réponse du donataire à une demande de l'administration, soit qu'elle est la conséquence d'une procédure fiscale.
9. L'arrêt constate que l'administration ne soutient pas que la révélation est la conséquence d'une réponse de Mme [T] à une demande de l'administration, et retient qu'il n'est pas établi que cette révélation est la conséquence d'une procédure fiscale, puisqu'elle a eu lieu avant le commencement proprement dit de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Mme [T] et qu'elle ne résulte pas de la vérification de sa situation, mais d'une déclaration spontanée de la donataire.
10. Il en déduit que l'administration fiscale n'est pas fondée à dénier à Mme [T] le bénéfice de l'option tendant au différé de la déclaration et du paiement des droits dus au titre des dons manuels révélés.
11. En statuant ainsi, après avoir relevé que la révélation des dons manuels litigieux était intervenue lors de l'examen contradictoire de la situation personnelle de M. et Mme [T], à l'occasion du premier entretien avec le vérificateur, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé les textes susvisés ».
Avis de l’AUREP : cette solution est conforme à l’esprit du régime instauré par l’article 635 A du CGI, lequel permet d’opter pour le paiement des droits dus, à l’occasion d’un don manuel de plus de 15 000 euros, lors du décès du donateur.
En revanche, on rappellera ici que l’option pour le paiement des droits au décès du donateur soulève d’importantes questions pratiques, notamment celle de savoir si le délai de rappel fiscal court à compter de la révélation du don.
Une question au gouvernement a d’ailleurs été posée à ce sujet (Question n° 01959 de M. Cl. Malhuret, JO Sénat 28 juill. 2022, p. 3952).