En 17 Questions/réponses
Dans un arrêt du 2 avril 2025 n’étant pas destiné à être publié au Bulletin (Cass. com., 2 avril 2025, n°23-15.834), la cour de cassation clarifie le régime fiscal complexe applicable aux dons manuels en matière de droits d’enregistrement. La haute Juridiction tranche la question de l’articulation des différents fondements de taxation ayant vocation à appréhender un même don, en retenant une solution juridiquement fondée mais rigoureuse.
Cet arrêt intéressera le praticien à plus d’un titre. Bien compris, il conduit à réfuter plusieurs idées reçues communément répandues en matière de prescription et d’assiette.
Question n°1 : La bonne compréhension de l’arrêt rendu par la chambre commerciale de la cour de cassation le 2 avril 2025 implique de maîtriser le régime fiscal original auxquels sont soumis les dons manuels en matière de droits d’enregistrement. Pouvez-vous nous indiquer quelle est l’origine de cette singularité ?
Réponse : Oui.
Le régime fiscal très original dans notre système fiscal auquel sont soumis les dons manuels repose une unique spécificité dont les effets sont nombreux.
Cette forme de donation est la seule, à la différence de la donation notariée, de la donation indirecte ou déguisée dans laquelle la réalisation de la donation ne constitue pas en soi le fait générateur des droits de donation.
Le don manuel est imposé limitativement dans quatre cas énumérés par les articles 757, 784 et 635 A du CGI. Le donataire qui reçoit ce type de dons n’est pas ipso facto redevable des droits de mutation à titre gratuit. Il n’est astreint à aucune obligation fiscale lui imposant de révéler le don à l’administration fiscale ou de l’enregistrer auprès des services fiscaux.
Question n°2 : Ces cas de taxation des dons manuels sont-ils homogènes ?
Réponse : Non.
Ils concernent respectivement l’établissement d’un acte renfermant la déclaration par le donataire du don, la reconnaissance judiciaire de celui-ci, la révélation du don à l’administration fiscale et enfin le « rappel fiscal ».
Ce dernier résulte d’une nouvelle transmission à titre gratuit qui intervient entre le même donateur et donataire. Il impose à ce dernier de mentionner dans l’acte de donation ou la déclaration de succession l’existence des donations reçues du donateur ou défunt, sous quelque forme que ce soit, c’est à dire y compris par don manuel, afin que l’impôt de mutation soit calculé en tenant compte des transmissions antérieures, à l’exception de celles enregistrées depuis plus de 15 ans.
Question n°3 : Cette hétérogénéité des cas de taxation du don manuel ne risque-t-elle pas d’engendrer des disparités dans les modalités de taxation du donataire ? Un même don ne risque-t-il pas d’être imposé différemment suivant le contexte dans lequel intervient la taxation ?
Réponse : Si.
L’arrêt sous examen fournit d’ailleurs une illustration topique de cette disparité. Le contexte et le fondement de la taxation peuvent rejaillir notamment sur l’assiette ou le tarif applicables à l’imposition du don.
Pour autant, le Conseil constitutionnel qui a été amené à trancher cette question au titre d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC). Les Sage de la rue de Montpensier ont considéré que la disparité des modalités de taxation qu’induit, ce mode de taxation n’engendre aucune différence de traitement qui serait contraire aux principes garantis par la Constitution (Cons. const., 9 juill. 2021, n° 2021-923 QPC : JurisData n° 2021-011260, considérant n°10).
Question n°4 : Le contexte général dans lequel cette décision a été rendue était-il original ? Le praticien a-t-il souvent à connaître de ce type de situation ?
Réponse : Non.
Il concernait des transmissions ayant réalisées successivement, entre un même donateur et donataire.
L’une de ces transmissions avait été réalisée au moyen d’un don manuel qui n’avait pas été révélé à l’administration fiscale ni enregistré lors de sa réalisation.
Question n°5 : Cette espèce présentait-elle néanmoins des spécificités ? Lesquelles ?
Réponse : Oui.
Elle était originale à deux égards.
S’agissant de la chronologie des transmissions : le redevable avait d’abord reçu de son grand-père un don manuel de somme d’argent. Ce don portait sur un compte bancaire détenu auprès d’une banque suisse (UBS). Le donataire n’avait pas déclaré ce don, ni ne l’avait enregistré auprès de l’administration fiscale française. En cela, il n’avait violé aucune obligation fiscale.
En revanche, il n’avait pas non plus mentionné l’existence du compte bancaire concerné dans ses déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), et de revenus. Ces omissions étaient irrégulières.
Ultérieurement, par acte notarié du 16 décembre 2010, il reçut du même grand-père une donation notariée portant sur des biens immobiliers. Au mépris de l’obligation que lui imposait l’article 784 du CGI, il ne procéda pas dans l’acte de donation au rappel fiscal du don manuel reçu précédemment. Les droits de donation dus au titre de cette donation immobilière furent donc calculés abstraction faite du don manuel, sur la seule base des droits immobiliers nouvellement transmis.
Le contexte dans lequel le contribuable révéla le don manuel à l’administration était également particulier. La révélation intervint au titre de la circulaire « CAZENEUVE » du 21 juin 2013. Cette disposition permettait aux contribuables détenant de manière irrégulière des actifs à l’étranger de régulariser leur situation auprès de la Direction nationale des vérifications de situation fiscale située à Bercy en bénéficiant de pénalités réduites. C’est dans ce contexte que le donataire rectifia ses déclarations d’ISF. À cette occasion, le 18 juillet 2014 il révéla à l’administration fiscale le don manuel reçu le 4 décembre 2009 par l’intermédiaire de son conseil.
Question n°6 : Le différend qui opposait le contribuable à l’administration fiscale portait-il sur le principe même d’imposition du don ?
Réponse : Non.
Suite à la révélation du don par le conseil du donataire, les services fiscaux mirent en recouvrement les droits afférents à la taxation du don le 31 octobre 2016. Ils fondèrent cette imposition sur l’article 757 du CGI et la révélation du don opérée le 18 juillet 2014.
Le redevable contesta cette modalité de taxation. Sa contestation portait sur le fondement précis de la taxation réalisée par l’Administration et la chronologie des donations l’ayant gratifié. Selon lui, antérieur à la donation notariée du 16 décembre 2010, le don manuel était soumis à rappel dans l’acte de donation en application de l’article 784 du CGI. C’est au titre de ce rappel et non en vertu de sa révélation ultérieure à l’Administration en 2014 que le don devait être imposé.
Question n°7 : Il semble étonnant que la discussion porte sur un point aussi précis. La détermination exacte du fondement de la taxation emportait-elle des conséquences quant aux modalités de taxation du donataire ?
Réponse : Oui.
L’enjeu résidait en l’espèce dans l’assiette de taxation du donataire. Le don portait sur un compte en Suisse libellé en francs suisses. En appliquant les règles d’assiette alors en vigueur, en raison de l’évolution du cours de cette devise, l’assiette d’imposition du donataire s’élevait à 1 594 223 € si on se plaçait en juillet 2014 : date de révélation du don. Elle aurait été moindre le cours de la devise étant plus faible en se plaçant en 2010.
Question n°8 : La cour de cassation suit elle l’analyse développée par le redevable ?
Réponse : Non.
La Cour de cassation fonde l’imposition du donataire sur la révélation qu’il a faite à l’Administration du don et non sur le rappel fiscal.
Constatant que le contribuable n’avait pas rapporté le don manuel du 4 décembre 2009 à la donation du 16 décembre 2010 et que ce don n’a été révélé à l’administration fiscale que postérieurement à cette date, la Haute Juridiction approuve la cour d’appel d’en avoir déduit « que les dispositions de l’article 784 du code général des impôts ne pouvaient pas fonder l’imposition du don manuel aux droits de mutation à titre gratuit et que celui-ci devait être imposé, sur le fondement de l’article 757 du même code, sur sa valeur à la date de la révélation ».
Question n°9 : Quelle est l’analyse étayant le pourvoi ? Est-elle fondée strictement sur la chronologie des transmissions ?
Réponse : Oui.
L’affaire tranchée par la cour de cassation illustre très bien l’hétérogénéité du régime fiscal des dons manuels que nous avons rappelée.
En l’espèce deux faits générateurs pouvaient potentiellement asseoir la taxation du donataire : le rappel fiscal imposé au donataire au titre de la donation immobilière du 16 décembre 2010 et sa révélation à l’administration fiscale par le conseil du donataire en 2014 au titre de la procédure de régularisation des avoirs non déclarés.
Le pourvoi proposait de déterminer le fondement de la taxation du don en retenant une approche purement chronologique, décorrélée du jeu effectif du rappel. Selon lui, le rappel imposé au titre de l’acte de donation de décembre 2010 constituait le fondement de la taxation du don manuel de décembre 2009, peu important que ce rappel ait été réellement réalisé ou non. La survenance de ce fait générateur faisait obstacle à la taxation ultérieure du même don à un autre titre ; en l’espèce en exécution de sa révélation à l’administration fiscale en 2014.
Cette approche revenait à considérer qu’un fait générateur chasse l’autre. La survenance d’un cas de taxation, même si elle n’aboutit à aucune imposition effective, ferait obstacle à la taxation ultérieure du don à un autre titre.
Question n°10 : Quel est, à rebours, le fondement de l’analyse retenue par la cour régulatrice ? Implique-t-il la consécration d’un principe écartant l’approche purement chronologique développée par le pourvoi ?
Réponse : Oui.
Dans cet arrêt, la Haute Juridiction consacre pleinement l’autonomie de la révélation du don manuel qu’elle appréhende comme un fait générateur distinct du rappel fiscal. Dès lors qu’il n’a pas effectivement imposé au titre du rappel auquel il était astreint de lors de l’établissement de la donation notariée, le don peut être taxé ultérieurement lors de sa révélation à l’administration fiscale qui constitue un fait générateur différent et autonome.
Question n°11 : Les prémices de cette analyse pouvait-ils être décelées dans la jurisprudence antérieure de la cour de cassation ?
Réponse : Oui.
La Cour de cassation avait déjà consacré cette autonomie. Dans un arrêt du 4 mars 2020 (Cass. com., 4 mars 2020, n° 18-11.120 : JurisData n° 2020-003594 ; Dr. fisc. 2020, n° 37, comm. 362), elle avait déjà admis, en combinant deux textes : les articles 635 A et 757 du CGI, qu’une réponse du donataire à une demande de l’administration fiscale lors d’une procédure de contrôle fiscal constitue au sens de l’article 757 du CGI la révélation du don manuel et entraîne sa taxation, indépendamment de toute autre circonstance.
Dans l’arrêt du 2 avril 2025, elle complète et précise cette analyse. Elle considère que cette révélation spontanée du don par le donataire lors d’une procédure de régularisation de sa situation fiscale entraîne aussi sa taxation, peu important que le don ait eu vocation à être imposé en amont au titre d’un rappel n’ayant pas été effectué.
Question n°12 : Cette décision peut sembler surprenante. Elle a pu être critiquée en droit par certains commentateurs. Ces critiques sont-elles à vos yeux fondées ?
Réponse : Non.
En effet, de prime abord, la solution consacrée par la Cour de cassation semble surprenante et critiquable au plan juridique. Elle est difficilement compréhensible si on l’appréhende sous le prisme des règles fiscales de droit commun. Elle implique en effet qu’une même opération : le don manuel au titre d’un même impôt : les droits de mutation à titre gratuit, peut engendrer plusieurs faits générateurs. Un tel résultat peut apparaître peu cohérent. L’analyse retenue par la Haute Juridiction doit pourtant être approuvée. Elle se justifie lorsqu’on la resitue dans son contexte particulier qui est celui du régime dérogatoire de taxation des dons manuels. Elle s’évince du régime fiscal intrinsèquement hétérogène organisé par le législateur dont la Cour de cassation se borne ici à tirer les conséquences particulières.
À bien y regarder la singularité des modalités de taxation du donataire consacrée par cette jurisprudence est toute relative. Elle est consubstantielle au régime de taxation de ces donations dont elle n’est que le reflet. Les cas sont nombreux dans lesquels l’imposition du don nécessite, comme dans cette affaire, de combiner plusieurs textes et où le fondement de la taxation du don influe de manière notable sur les modalités de taxation du donataire : notamment en ce qui concerne l’assiette taxable. Cette disparité trouve sa source dans le choix qu’a fait le législateur (sur lequel nous sommes au fond réservés) de ne pas ériger en soi la réalisation du don comme fait générateur des droits de donation. Il en résulte que le don peut être imposé différemment en matière d’assiette et de tarif suivant que le donataire choisit ou non de l’enregistrer lorsqu’il le reçoit. Comme nous l’avons rappelé, cette hétérogénéité des modalités de taxation du don « ne crée, par elle-même, aucune différence de traitement entre les donataires » (Cons. const., 9 juill. 2021, préc., cons. 10) aux yeux du Conseil constitutionnel.
Question n°13 : En cohérence et en équité, la solution retenue par la cour de cassation doit-elle également être approuvée selon vous ?
Réponse : Oui.
La solution inverse aboutirait à des résultats difficilement justifiables. On comprendrait difficilement, que le donataire qui a délibérément choisi lors d’une précédente transmission d’ignorer le rappel fiscal en violant ses obligations fiscales puisse ultérieurement se retrancher derrière celui-ci, pour bénéficier d’une taxation plus avantageuse.
Question n°14 : Dans sa décision, la cour de cassation prend soin de viser l’article 757 du CGI dans sa rédaction antérieure à celle résultant de la loi de finances rectificative pour 2011 (L. n° 2011-900, 29 juill. 2011). Est-ce à dire qu’une solution différente serait retenue quant au principe même de taxation du donataire si la Cour de cassation devait la trancher en appliquant les dispositions actuellement en vigueur issues de cette réforme ?
Réponse : Non.
Cette réserve doit être bien comprise dans sa portée. Si les dispositions actuellement en vigueur étaient appliquées, la solution dégagée par la haute juridiction serait maintenue, tout en voyant sa sévérité potentiellement accentuée suivant le contexte factuel. L’application des dispositions actuellement en vigueur entrainerait toujours la taxation du donataire au même titre : en vertu de la révélation du don et par application de l’article 757 du CGI. Pour autant le donataire serait exposé à une taxation qui pourrait être plus lourde encore.
La loi de finances rectificative pour 2011 applicable sur ce point aux dons consentis à compter du 31 juillet 2011 (L. fin., préc., art. 9 IV) a entendu mettre un terme à des stratégies fondées sur la spécificité du régime fiscal des dons manuels permettant de minorer l’assiette des droits (V. F. Fruleux, La très confuse réforme de la fiscalité du patrimoine : JCP N 2011, n° 48, 1242 et s.). Dans cette optique, elle a aux termes de l’article 757 du CGI modifié les règles d’appréciation de l’assiette du donataire. La deuxième phrase du premier alinéa de l’article 757 précise dorénavant « ces droits seront calculés sur la valeur du don manuel au jour de cette déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure ». L’application de cette disposition conduirait, en l’espèce, à données constantes, à taxer le donataire qui n’aurait pas procédé au rappel fiscal et serait imposé en application de l’article 757 du CGI lors de la révélation faite ultérieure du don sur la valeur la plus élevée du don apprécié soit à la date de la révélation, soit à la date de réalisation du don. L’application des nouvelles dispositions à l’espèce ayant donné lieu à l’arrêt sous examen déboucherait sur une taxation qui serait en tous points identique à celle consacrée qui lui a été appliquée, puisque dans cette affaire la valeur du don à la date de sa réalisation était inférieure à celle lors de sa révélation. L’imposition du donataire serait en revanche plus lourde si la valeur l’actif transmis appréciée à la date de la réalisation du don était plus élevée qu’à la date de révélation du don. Le donataire serait alors imposé sur la première de ces deux valeurs, plus importante.
Question n°15 : L’arrêt du 2 avril 2025 permet-il également de trancher la délicate question du délai durant lequel l’administration peut imposer un don manuel n’ayant pas été rappelé lors du règlement de la succession du donateur ?
Réponse : Oui.
Compte tenu de son fondement, la solution consacrée par la Cour de cassation est à nos yeux assurément transposable aux mutations par décès. Sous cet angle, l’arrêt organise un régime fiscal sévère qui conduit à réfuter l’idée reçue suivant laquelle, le donataire appelé à la succession du donateur pourrait se considérer à l’abri de toute imposition passé le délai de prescription de droit commun décompté à partir du décès du disposant. Ce délai est actuellement d’une durée de 6 années plus l’année en cours (LPF, art. L. 186). Ainsi, au titre d’une succession ouverte en janvier 2025, il expire le 31 décembre 2031.
L’arrêt du 2 avril 2025 conduit à écarter cette analyse et à soustraire le donataire à cette ultime garantie. Si, même après la sixième année suivant celle du décès le donataire révélait le don à l’administration fiscale, par exemple au titre d’une demande de renseignements ou vérification de sa situation fiscale, il s’exposerait à une taxation effective du don, peu important que celui-ci ait été par ailleurs eu vocation à être imposé en amont. Le donataire ne pourrait pas s’abriter derrière le rappel imposé au titre de la déclaration de succession dès lors que le rappel du don manuel n’a pas effectivement été opéré dans la déclaration.
Le regretté Daniel Faucher évoquait déjà cette « imprescriptibilité virtuelle » (V. D. Faucher, Fiscalité des dons manuels : imprescriptibilité virtuelle ? : Dr. & patr. 2000, n° 82, p. 35 à 37) auxquels les dons manuels pouvaient être soumis, consacrée par l’arrêt du 2 avril 2025 qu’il réservait aux contrôles initiés par l’administration fiscale en matière d’impôt sur le revenu.
Question n°16 : Ce risque n’est-il pas théorique ?
Réponse : Non.
L’analyse détaillée de la jurisprudence démontre spécialement en présence de contrôles initiés par l’administration fiscale que des dons manuels lui sont révélés parfois 12 ans après leur réalisation (V. pour une application : Cass. com., 4 mars 2020, n° 18-11.120, préc.).
Par ailleurs, le risque de taxation du don au-delà de la sixième année suivant le décès du donataire ne se limite pas aux seuls contrôles afférents à l’imposition des revenus stricto sensu du donataire. Il peut également provenir d’investigations afférentes aux impositions engendrées par la cession des biens donnés ou comme c’était le cas en l’espèce d’une régularisation concernant l’imposition sur la fortune due annuellement par le donataire.
Question n°17 : L’arrêt du 2 avril 2025 ne conduit-il pas également à nuancer l’idée généralement tenue pour acquise suivant laquelle le donataire serait immunisé contre tout risque de revalorisation de l’assiette taxable lorsqu’il a été gratifié d’une somme d’argent ?
Réponse : Oui.
En effet, la jurisprudence (Cass. com., 20 oct. 1998, n° 96-20.960 : JurisData n° 1998-005186 ; Dr. fisc. 1999, n° 03, comm. 46) comme la doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10, § 200) considèrent que dans cette occurrence, la taxation porte sur le montant nominal de la somme d’argent donnée, quand bien même elle aurait été affectée par le donataire à l’acquisition d’un bien. Le rapport civil (C. civ. art. 860-1) et le rappel fiscal diffèrent sur ce point.
Cette affirmation doit être nuancée. Ce principe ne vaut en réalité qu’en présence d’une somme d’argent libellée en euros. Un don réalisé au moyen d’une monnaie étrangère expose le donataire au risque d’être imposé sur une assiette accrue en fonction de l’évolution du cours de la devise, comme c’était le cas dans l’affaire sous examen.