L’éclairage en version PDF : ICI
Certains voient les relations entre l’administration et le contribuable comme un duel sans cesse renouvelé où, lorsque le premier invente un coup, la seconde se met aussitôt en quête de la parade la plus efficace. A ce petit jeu, d’un côté comme de l’autre, il arrive que l’excitation fasse perdre le sens commun au chat comme à la souris. But principalement fiscal, contournement abusif du barème de l’article 669 du CGI, deux affaires, dont il faut craindre qu’elles n’en soient qu’à leurs débuts, mettent sous une lumière crue ce petit jeu.
Getty Images Pour Unsplash+
Un petit jeu dont le rôle clef est tenu par celui qui l’arbitre, à savoir le juge. Et ce dernier, même s’il n’est pas haut perché, peut néanmoins délivrer quelques messages que chaque camp devrait écouter.
Il ne s’agit donc ici que de relater deux décisions mineures, tribunal judiciaire et cour d’appel, mais ces deux gouttes d’eau en appellent d’autres peut-être. Aussi commençons sans plus attendre à voir comment nos magistrats ont accueilli les prétentions de l’administration.
La première décision a le goût de la nouveauté. Enfin un test grandeur nature pour le but principalement fiscal ! Le concept a fait florès à Bercy et s’est notamment installé en matière d’IFI.
Vous avez dit principalement fiscal ?
Il est question au cas particulier de règles visant à écarter la déduction de certains passifs de la valeur soumise à l’IFI pour des titres de sociétés détenant de l’immobilier.
Pour être plus précis encore, sont visées « certaines dettes contractées, directement ou indirectement, par la société ou l’organisme notamment auprès du redevable et des personnes de son foyer fiscal ou de son cercle familial » (en ce sens, CGI, art. 974, III, 2°).
Pour connaître la position de l’administration, il suffit de consulter sa doctrine (BOI-PAT-IFI-20-30-30). Dans une partie intitulée sans ambages « Règles anti-abus de non-déductibilité », elle évoque notamment un « refinancement à but principalement fiscal auprès de membres du foyer fiscal ou du cercle familial du redevable » (BOI-PAT-IFI-20-30-30, n° 20). Nous y voilà !
Il est expliqué de surcroît que « ces clauses anti-abus sont susceptibles de s’appliquer quelle que soit la forme des dettes : financement par emprunt bancaire, constitution d’un compte courant d’associé de la société ou de l’organisme débiteur, etc. » (BOI-PAT-IFI-20-30-30, n°30), ce qui tombe plutôt bien puisque les deux éléments cités cohabitent dans la situation qui nous occupe.
Dans l’affaire tranchée par le tribunal judiciaire de Compiègne (TJ Compiègne, 2 sept. 2025, n° 24/00911), l’administration, qui proposait tout d’abord des rectifications concernant les déclarations de deux SCI, en a abandonné une en route. L’enjeu était d’autant plus modeste, avec environ 12 000 € (un peu moins de 6 000 € pour chacun des IFI 2020 et 2021, hors intérêts de retard).
« Vente à soi-même »
Une SCI créée pour l’occasion était devenue propriétaire de biens immobiliers situés à Paris appartenant précédemment en propres à l’épouse.
Premier objectif avancé : un rééquilibrage du patrimoine au sein du couple ; et effectivement, on trouve les deux époux à parts égales derrière la société où précédemment l’épouse était seule propriétaire. Suffisant pour que l’administration admette la déductibilité à l’IFI des différents passifs de la SCI ? Evidemment non !
Equilibres patrimoniaux au sein de la famille
Quels sont alors les arguments de défense des contribuables ? Ils affirment que l’opération « s’inscrit dans l’organisation globale de transmission du patrimoine des époux de leur vivant ». Ils précisent, argument on ne peut plus classique, qu’il s’agit de « faciliter la transmission de biens immobiliers à leurs enfants, dans un cadre juridique plus adapté que celui de l’indivision ».
L’autre point, moins souvent cité, est intéressant dans la mesure où il s’appuie sur les rapports patrimoniaux au sein du couple : l’opération réalisée permettrait en effet de « mieux équilibrer le patrimoine du couple, puisque, titulaire de la moitié des parts de la SCI, [le mari] a ainsi vu la valeur de son patrimoine modifiée ».
Ces premiers arguments, entendable nous semble-t-il, n’ont pas trouvé d’écho favorable auprès de l’administration dans la mesure où le schéma annoncé a finalement peiné à se concrétiser.
Vents contraires…
En effet, l’opération envisagée « n’a pas été conduite à son terme immédiatement pour éviter que les donateurs ne se démunissent de leurs biens aussi rapidement à cause du coût de ces montages » et parce que« l’état de santé [du mari], la crise sanitaire et une modification de structure de l’étude notariale ont été à l’origine de retards ».
Rien ne semble avoir fonctionné comme prévu pour cette seconde SCI, jusqu’au financement de l’opération – dont la déductibilité est contestée – qui finalement « s’est fait par un compte courant d’associés, et non par un emprunt bancaire, compte tenu du contexte et des objectifs du montage ».
Reprenant articles du code général des impôts et doctrine administrative, le tribunal pose clairement le nœud du problème qu’il doit trancher.
Au cœur de la question !
Ainsi clame-t-il que « l’objet du présent contentieux a trait à la notion d’objectif principalement fiscal », attirant aussitôt notre attention. Il ajoute, dans le sillage du fisc, qu’« il appartient au redevable d’apporter la démonstration que le prêt n’a pas été contracté dans un tel objectif ».
Citant toujours l’administration, le tribunal fait sienne l’analyse selon laquelle, en cas de « mise en place avec plusieurs objectifs différents, l’analyse du caractère principal de l’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte du montant de l’économie d’impôt résultant de la minoration de l’assiette imposable à l’IFI rapporté à l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus du fait du montage ».
Mais qu’on ne s’y trompe pas : les juges prennent ensuite rapidement leurs distances. Sans doute déjà parce que l’administration a voulu accroître la charge posée sur plateau fiscal de la balance. N’est pas Brennus qui veut ! Les magistrats ont prestement rembarré les services des impôts, laissant à l’occasion une mauvaise impression qui, à notre sens, a peiné à se dissiper.
Termes de comparaison
En affirmant qu’« il convient donc de retenir, comme élément de comparaison, l’économie de l’impôt résultant de la minoration de l’assiette imposable à l’IFI, et non, comme le fait l’administration, le montant des revenus fonciers générés par la mise en location des immeubles acquis par la SCI et qui appartenaient initialement aux redevables », ils ont simplement et efficacement recentré le débat sur le bon chiffre.
Avant d’enchaîner sur la description du cœur de leur mission au cas particulier : « il convient de prendre en compte les avantages autres que fiscaux résultant du montage, et d’effectuer une balance qui ne peut, eu égard à la rédaction des textes applicables, être purement mathématique ».
Voilà une belle définition de l’exercice qui, à notre grand regret, ne manquera certainement pas de servir dans les temps prochains…
S’agissant de la transmission des titres, l’administration, habituellement si prompte à reprocher la concomitance des opérations aux contribuables – comme nous le verrons d’ailleurs dans la seconde affaire –, trouve ici à redire à un étalement qu’elle considère comme trop important pour que soit admise une prise en compte globale des opérations.
Toujours trop vite ou pas assez ?
Le décalage chronologique constaté entre la donation-partage (qui reprend opportunément en son sein « l’ensemble des opérations ») et la constitution de la SCI ? Pour les juges, elle « se justifie par des circonstances de fait liées à l’état de santé [du mari], notamment ». Ils ajoutent, au passage, que les dispositions relatives au but principalement fiscal « n’imposent pas une unité de temps ».
Cerises sur le gâteau, les notions économiques viennent achever le travail : les contribuables « ayant été agriculteurs, leur patrimoine était essentiellement immobilier », d’où de légitimes préoccupations auxquels le schéma retenu répondait : « pouvoir disposer de liquidités pour leur retraite », alors qu’« il était nécessaire de mieux équilibrer les patrimoines des époux pour faciliter les opérations de transmission futures ».
CQFD, et victoire du contribuable qui a su prouver sa bonne foi, en mettant en avant « le coût de ces opérations et les avantages recherchés », bref, une « opération patrimoniale plus large » que le but principalement fiscal ne peut caractériser.
Dans une seconde décision, les juges ont été confrontés à un vieux contentieux qui, mis en sommeil durant quelques années, est bel et bien de retour.
Drôle de jeu
Dans un langage un peu enfantin mais si explicite, on peut sans crainte, mais à regret, affirmer qu’il y aura toujours des tricheurs. Certains passeront entre les mailles du filet, d’autres seront pris, ainsi va la vie, chez les contribuables en particulier.
En revanche, qu’attendre du camp d’en face, des « gentils » (si si, d’aucuns l’ont oublié mais en principe c’est bien eux qui tiennent le rôle…) ? Peut-être qu’une certaine naïveté nous porte à croire que le fisc exerce ses prérogatives avec une rigueur et une droiture sans faiblesse. Une administration retorse, sous nos latitudes, voilà qui passerait mal. Et pourtant…
Barème bancal
Le barème de l’usufruit viager, désormais codifié à l’article 669 du CGI, s’impose principalement en matière d’enregistrement. Il connaît même quelques résurgences ici et là, jouant les utilités – comme dans le cadre de la fiscalité de l’assurance vie en présence d’une clause démembrée.
Il a surtout la propriété – bonne ou mauvaise suivant les points de vue – de surévaluer la nue-propriété le plus souvent.
Effets de contagion
Loin des droits de mutation à titre gratuit, la vertu cardinale du barème fiscal, sa simplicité, le rend plus dangereux encore : en effet, nombre de praticiens l’emploient en dehors de son domaine d’application, à leurs risques et périls (CA Metz, 5 nov. 2015, n° 15/00478, avec la condamnation du notaire).
Et l’administration elle-même sait se départir de son barème si le contribuable essaie de l’instrumentaliser en sa faveur, loin de l’enregistrement et donc de l’ère où son utilisation est impérative (CAA Nantes, 31 mai 2018, n° 16NT04182).
Tel un chien dans un jeu de quilles, sa présence est donc souvent malvenue… ce qui nourrit la tentation de le contourner, notamment en abritant la nue-propriété derrière la pleine propriété grâce à l’interposition d’une société pour le schéma qui nous intéresse.
Terrain connu
Le procédé, désormais bien connu, permet une taxation aux droits de donation sur la valeur des parts… donc peu ou prou la valeur économique de la nue-propriété ; il suscite aussi, depuis toujours, le courroux de l’administration, qui emploie principalement l’abus de droit (LPF, art. L 64) pour tenter de le contrer.
Elle a rencontré quelques difficultés à faire valoir ses prétentions devant les tribunaux mais a essayé, dans l’affaire qui nous occupe (CA Grenoble, 13 mai 2025, n° 23/04252) de capitaliser sur ses succès historiques et ce qui s’est révélé, étonnamment à notre sens, comme son argument le plus efficace : la fictivité.
Pas de bras, pas de chocolat !
D’ailleurs, tout de go, le fisc « se prévaut de décisions de la chambre commerciale de la Cour de cassation (15 mai 2007, n° 06-14.262, et 13 janvier 2009, n° 07-20.097), transposables selon lui au cas d’espèce ».
Il reprend donc les constats tirés à l’époque d’une SCI qui, comme au cas d’espèce, avait comme seul actif ou presque la nue-propriété d’un bien, ce qui pour l’administration… et les magistrats signifiait qu’elle « n’avait pour objet, ni la recherche de profits, ni la réalisation d’économies, dès lors que les grosses réparations restaient à la charge du nu-propriétaire » et qu’« elle ne disposait d’aucun moyen financier pour assurer la gestion de son patrimoine, l’apport en numéraire d’un des associés étant insuffisant pour lui permettre de remplir son objet social et de fonctionner réellement ».
Ajoutez à cela le fait que « sa création, par un apport de la nue-propriété des biens immobiliers, suivie, à peu de temps d’intervalle, de la donation de la majorité des parts aux héritiers » ne visait qu’à « éluder l’application du barème » – fiscal, évidemment.
Mêmes causes, mêmes effets ?
Forte de telles références, l’administration pensait peut-être avoir partie gagnée, ce d’autant que le comité de l’abus de droit fiscal (CADF) avait rendu un avis favorable à sa position.
Cependant, les juges n’ont pas goûté qu’on veuille leur imposer les positions de la Cour de cassation, rendues dans d’autres circonstances selon eux : en effet, ils ont considéré que l’arrêt cité « n’est pas strictement transposable, dès lors que ce dernier a été rendu dans une espèce dans laquelle aucun aspect familial concernant le patrimoine ou l’intention de le transmettre n’était évoqué ».
Le match ne pouvait donc être regardé comme joué d’avance. Aussi reprenons ici le schéma contesté et les éléments qui ont trouvé grâce aux yeux des magistrats.
Combinazione
Pour résumer de peu de mots la situation, il convient de commencer par celle qui a organisé la transmission de son patrimoine : une femme âgée de 60 ans à l’époque (2016), n’ayant pas d’héritiers en ligne directe.
Elle a souhaité donner à son frère , ainsi qu’à ses neveu et nièce, se trouvant confrontée à des tarifs peu sympathiques (taux à 35 % – jusqu’à 24 430 € – puis 45 % après un abattement de 15 932 € pour le premier ; taux de taxation à 55 % après un abattement de 7 967 € pour chacun des seconds).
Elle a alors procédé, avec une habileté fiscale certaine, en plusieurs temps :
– retirant tout d’abord d’une première société sa maison d’habitation pour une valeur de 650 000 € ;
– apportant ensuite la nue-propriété de ladite maison pour une valeur de 166 000 €, ainsi qu’une parcelle de verger négligeable, à une seconde SCI ;
– donnant enfin en pleine propriété les parts de cette dernière majoritairement à son frère (1 501 parts), accessoirement à ses neveu et nièce, enfants du premier (79 parts chacun).
L’enchaînement de ces opérations ne pouvait qu’attirer l’attention du fisc, d’autant que la valorisation de la nue-propriété, opérée par calcul financier, ressortait à peine plus du quart de la valeur en pleine propriété, donc bien en deçà de la quote-part qu’aurait imposée l’utilisation du barème fiscal de l’article 669 du CGI en cas de transmission sans fard de la nue-propriété.
En conséquence, au-delà des presque 58 000 € déjà réglés, il a été réclamé au titre de l’abus de droit encore près de 130 000 € (dont 58 000 € de pénalités).
L’administration a tout d’abord mis en doute l’existence de la société au regard de ce qu’elle considérait comme un fonctionnement défaillant.
Mise en route
Il faut dire que les absences de compte bancaire comme de tenue d’une assemblée générale faisaient mauvais genre. Et les contribuables ont, à n’en pas douter, senti le vent du boulet… avant que les circonstances – et peut-être une prompte réaction – ne les sauvent finalement.
En effet, deux éléments cumulés ont évité le pire : la jeunesse de la société et son caractère familial.
Cueillie à froid dans son premier exercice, la société aurait pu succomber mais elle a fait de sa faiblesse une force, « les comptes du premier exercice n’ayant donc pas pu être établis avant la fin de la période sur laquelle portait le contrôle, ni donc l’assemblée générale des associés être réunie pour les approuver ».
Les avocats ont eu la bonne idée de produire en complément « deux ‘décisions collectives’ prises par l’ensemble des associés de la SCI en dates des 28 avril 2018 et 22 avril 2019, la seconde décision actant notamment leur demande à la gérante de régulariser l’ouverture d’un compte bancaire et de convoquer une assemblée générale ordinaire, ces décisions illustrant la réalité d’une concertation des associés, même si celle-ci est minime, la simple absence de tenue d’une assemblée générale annuelle ne pouvant suffire à caractériser le caractère fictif de la société ».
Mieux vaut tard que jamais ! Et si le fil est ténu, il ne rompt point. Nonobstant, nous ne pouvons que rappeler avec force la nécessité d’un strict respect des obligations légales et statutaires (faire vivre la société, diront certains !), de surcroît lorsque le risque fiscal est important, car les juges pourraient ne pas faire toujours étal d’une telle mansuétude.
Ce que nous considérons au cas particulier comme un point de bascule se situe dans la reconnaissance d’un ouvrage familial.
Le poids de la famille
Les statuts de la SCI en attestent en reprenant les objectifs d’« assurer la protection de leurs intérêts patrimoniaux tout en pouvant transmettre les parts » et de « transmettre en évitant l’indivision, tout en permettant à [la donatrice] de continuer à gérer les biens immobiliers comme elle l’entend ».
Et les juges invitent, avec justesse nous semble-t-il, à contextualiser le débat : « doit être rappelé et souligné d’une part le caractère familial de la SCI nouvellement constituée, à l’aune duquel le respect des obligations légales et statutaires doit être apprécié, d’autre part l’objectif limité poursuivi par ses associés tel qu’annoncé dans les statuts eux-mêmes ». L’exigence face à une telle structure – fut-ce celle de l’administration fiscale – doit être proportionnée.
Pour terminer, il est nécessaire d’ajouter la maladresse des réponses apportées aux observations et recours contentieux des contribuables quant à l’utilité – inutilité pour le fisc, vous l’aurez compris – de la création d’une nouvelle société civile immobilière.
Comparaisons discutables
Au jeu des comparaisons, l’échec le plus évident concerne la donation directe au frère et aux neveu et nièce de la nue-propriété de l’immeuble, sous réserve de l’usufruit de la donatrice.
Cette « solution » avancée « ne pouvait conduire au résultat escompté, s’agissant notamment des conditions de gestion de l’immeuble, puisque la nue-propriété de ce dernier aurait alors été régie par les règles de l’indivision, moins souples que celles de la société civile ».
L’autre méthode proposée, la réduction de capital attribuant la pleine propriété du bien suivi d’une nouvelle augmentation de capital par apport de la nue-propriété – à la SCI existante donc – apparaît pour le moins farfelue.
Ici encore, les juges considèrent que cela « ne pouvait pas permettre de parvenir au même but, sauf à créer une situation juridique particulièrement complexe source de difficultés, dans la mesure où les deux ensembles immobiliers que la SCI (…) aurait alors détenus n’auraient pas été soumis aux mêmes règles juridiques tant quant à leur gestion, que quant aux droits d’en disposer, étant rappelé, au surplus, que les parts détenus par [le frère] dans la SCI (…) faisaient déjà, elles-mêmes, l’objet d’un démembrement de propriété ».
Aussi mal choisis que peu argumentés, les schémas alternatifs ont fait long feu ; les prétentions du service des impôts ne pouvaient alors guère prospérer.
This is THE way
L’occasion de rappeler sans doute que le meilleur moyen de démontrer qu’on n’a pas recherché, pour alléger la note fiscale, la voie la moins imposée reste encore la capacité à démontrer que la voie empruntée était LA SEULE VOIE susceptible de répondre à un cahier des charges du ou des contribuables mettant en avant les objectifs civils et l’économiques poursuivis.
Sans oublier, rappelons-le encore, d’assurer une vie sociale digne de ce nom à la structure d’accueil de la nue-propriété, laquelle justifie très officiellement, par la transmission de ses parts en pleine propriété, l’absence de recours au barème fiscal. Il faut donc pouvoir assumer une personnalité – morale – affirmée, en ayant recours autant que faire se peut un secrétariat juridique et comptable rigoureux.
L’éclairage en version PDF : ICI