En 11 Questions/réponses
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Question n°1 : Le bofip fournit-il des indications novatrices en ce qui concerne l’objet des dons éligibles au dispositif temporaire d’exonération ?
Réponse : Non.
Les indications fournies ne sont qu’explétives. Elles se limitent à reprendre les précisions déjà données à l’égard du dispositif pérenne organisé par l’article 790 G du CGI. Seuls les dons portant sur une somme d’argent stricto sensu transmise en pleine propriété sont éligibles. Ces exigences excluent notamment les transmissions de tout autre actif tel que des valeurs mobilières ainsi que toute transmission démembrée. La somme d’argent peut indifféremment être remise par chèque, virement, mandat ou remise d’espèces.
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Question n°2 : Le bofip énonce-t-il des mesures de tempérament à l’égard du champ d’application ratione personae du régime d’exonération ?
Réponse : Non.
Aucun tempérament n’est énoncé à cet égard. Le champ d’application du régime temporaire est donc plus restreint que celui des dons familiaux pérennes (CGI, art. 790 G) s’agissant des collatéraux pouvant recevoir un tel don. Toute représentation est en effet exclue.
En ligne directe, le don peut gratifier un enfant, petit-enfant ou arrière-petit-enfant.
En ligne collatérale et en l’absence de descendance directe, il ne peut être reçu que par un neveu ou une nièce, à l’exclusion de petits-neveux ou de petites-nièces fussent-ils issus d’un neveu ou d’une nièce prédécédée.
NB : on rappellera qu’en revanche, contrairement au dispositif de dons pérennes régi par l’article 790 G du CGI, le dispositif temporaire n’est subordonné à aucune exigence afférente à l’âge du donateur ou du donataire.
Question n°3 : L’analyse soutenue au lendemain de l’adoption de la loi de finances suivant laquelle l’article 790 A bis imposerait au donataire d’enregistrer le don dans le mois suivant sa réalisation est-elle confirmée par l’administration fiscale ?
Réponse. Non.
Contrairement à ce qui a pu être soutenu (V. Francis Lefebvre, FR 9/25, n° 17) le bofip confirme, comme nous le pensions (V. F. Fruleux, Le nouveau dispositif de « dons familiaux » de sommes d’argent : entre classisme et innovation : JCP N 2025, n° 11, 1051) que le nouveau dispositif temporaire d’exonération résultant de l’article 790 A bis du CGI qui sur ce point diffère du régime pérenne (CGI, art. 790 G) n’impose au donataire aucune obligation de déclarer ou enregistrer le don dans le mois suivant sa réalisation, ni ne subordonne l’exonération à l’enregistrement du don dans ce délai. En soi, l’absence d’enregistrement du don dans ce délai ne priverait pas le donataire du bénéfice du régime de faveur. L’administration n’énonce aucune restriction à cet égard dans ses commentaires.
Question n°4 : L’administration fiscale livre-t-elle des indications concernant l’appréciation de la date de versement de la somme d’argent au donataire ? Cette question est-elle particulièrement importante ?
Réponse : Oui.
Il est particulièrement important de déterminer la date précise de versement de la somme au donataire pour l’application de ce régime de faveur pour deux raisons :
– d’une part, le bénéfice de l’exonération est réservé aux sommes ayant été versées durant la période éligible. Cette dernière se situe entre le 15 février 2025 et le 31 décembre 2026 (CGI, art. 790 A bis III) ;
– d’autre part, le versement de la somme au donataire constitue le point de départ du délai imparti au donataire pour affecter les fonds à l’un des emplois requis (CGI, art. 790 A bis I in limine).
Le bofip précise qu’il appartient de rapporter la preuve de la date du versement effectif durant la période éligible en produisant à l’Administration les justificatifs idoines.
Pour autant, le Bofip édicte utilement des règles supplétives qui permettront de reconstituer la date du versement lorsque le donataire ne sera pas en capacité d’en rapporter la preuve précise.
Ces règles diffèrent suivant que le don est réalisé par don manuel ou par acte authentique (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 770 et 780).
– Pour les premiers, la date de révélation du don à l’Administration sera prise en compte, sous réserve, compte tenu du caractère temporaire du dispositif, que la déclaration de don manuel soit déposée avant le 31 janvier 2027. Un donataire qui ne serait pas en capacité d’apporter la preuve du versement de la somme et qui déposerait la déclaration de don manuel après le 31 janvier 2027 serait donc privé du bénéficie de l’exonération.
– Pour les secondes, s’agissant des donations notariées, l’administration se référera à la date de l’acte qui devra intervenir entre le 15 février 2025 et le 31 décembre 2026. Toutefois, si l’acte la mentionne, la date de versement sera prise en compte, quand bien même l’acte notarié stipulerait que le versement a été fait hors la vue du notaire.
Conseil : pour les dons manuels, on conseillera au donataire de conserver la trace du virement effectué résultant des justificatifs tels que le relevé de son compte bancaire et de mentionner ses références précises dans la rubrique « V » de l’imprimé fiscal (Formulaire n° 2735). Cet imprimé a été actualisé par l’administration fiscale en mars 2025 pour l’adapter à la création du dispositif d’exonération temporaire.
Question n°5 : Le bofip précise-t-il les modalités de computation du délai de 6 mois imparti au donataire pour affecter la somme d’argent reçue à l’une des affectations éligibles ?
Réponse : Malheureusement non.
Pourtant cette question mériterait d’être clarifiée.
La rédaction retenue par le texte est surprenante. Frisant le pléonasme, le texte précise que l’opération doit être réalisée au plus tard le dernier jour du délai imparti. Il n’est pas exempt d’équivoque lorsqu’il indique que l’affectation doit intervenir « au plus tard le dernier jour du sixième mois suivant le versement » (CGI, art. 790 A bis I in limine). Cette rédaction diffère de celle retenue pour le calcul d’autres délais (V. not. CGI, art. 1727 et 1728). Elle se rapproche de celle retenue pour l’application d’autres dispositions intéressant également les droits de mutation à titre gratuit tout en étant formulée différemment (LPF, art. L. 21 B). Cette formulation exclut, selon nous, que le délai puisse être prorogé jusqu’à la fin du 6e mois suivant celui au cours duquel le versement a été effectué. Elle implique à no yeux que le délai de 6 mois se compute de quantième à quantième et, plus précisément encore en ne comptant pas le jour du versement dans le délai (dies a quo), mais y intégrant le dernier jour (dis ad quem). L’Administration semble retenir implicitement cette analyse lorsqu’elle précise que l’affectation des sommes reçues par le donataire doit intervenir : « dans un délai de six mois à compter de leur versement » (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 800).
Le BOFIP rappelle précise en outre que le don doit être antérieur à l’affectation des sommes à l’acquisition d’un bien éligible.
Question n°6 : L’administration fiscale prend-elle position sur la question de l’affectation des fonds à des acquisitions portant sur des droits indivis ou démembrés ?
Réponse : Oui.
Le Bofip énonce un principe d’exclusion assorti de nombreuses exceptions (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 810) qui, in fine, conduisent à exclure les acquisitions de la nue-propriété (indivise ou non).
L’affirmation est exacte au plan juridique mais très sévère : l’acquisition de droits démembrés ou de droits indivis ne constitue pas l’acquisition d’un immeuble. L’Administration exclut par principe ces acquisitions du champ d’application du dispositif.
Toutefois, elle énonce de nombreux tempéraments à ce principe.
L’administration admet en effet que l’acquisition de l’usufruit d’un immeuble neuf ou en l’état futur d’achèvement entre dans le champ d’application du dispositif dès lors qu’il est affecté à la résidence principale du donataire ou à la location à usage d’habitation principale. Elle admet également que l’acquisition en indivision soit d’un immeuble neuf ou en l’état futur d’achèvement, soit des droits d’usufruit exercés sur un tel immeuble est possible sous réserve qu’il soit affecté à l’usage de sa résidence principale ou donné en location à usage de résidence principale. L’acquisition isolée d’une quote-part indivise (en propriété ou en usufruit) semble en revanche exclue.
Au final, les exclusions énoncées par l’administration fiscale concernent essentiellement l’affectation des fonds à l’acquisition de la nue-propriété ou de droits indivis en nue-propriété dans un immeuble neuf ou en l’état futur d’achèvement. En cela, elles semblent orientées. Certes, si on appréhende l’exigence d‘affectation de l’immeuble comme une obligation pesant personnellement sur le donataire in personam, l’acquisition de ces droits ne permettraient pas au donataire d’y satisfaire. Mais on peut aussi voir en filigrane dans cette doctrine la volonté de l’administration fiscale de faire obstacle à la réalisation d’opérations dotées d’avantages fiscaux trop marqués : transmission de la somme d’argent destinée à financer l’acquisition de la nue-propriété en franchise de droits de donation, évaluation économique de la nue-propriété acquise généralement plus favorable que celle résultant de l’application du barème fiscal énoncé à l’article 669 du CGI, consolidation de la pleine propriété au profit du nu-propriétaire au décès de l’usufruitier en franchise de droits de mutation (CGI, art. 1133). On peut s’interroger sur la légitimité de l’administration fiscale à se substituer au législateur dans l’instauration de telles exclusions, alors que ce dernier a intégré cette donnée dans le dispositif mis en place en organisant explicitement des dispositifs interdisant le cumul d’avantages fiscaux (CGI, art. 790 A bis II, al. 3).
Question n°7 : Le donataire qui souhaite employer la somme d’argent à la construction de sa résidence principale ou l’acquisition d’un terrain à bâtir peut-il bénéficier de l’exonération ?
Réponse : Non.
A cet égard l’administration n’énonce aucune mesure de tempérament. Elle exclut des affectations éligibles l’emploi des fonds par le donataire à la construction de sa résidence principale ainsi qu’à l’acquisition d’un terrain à bâtir destiné à recevoir ces constructions (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 860). Cette exclusion concerne principalement un donataire qui serait signataire d’un contrat de construction de maisons individuelles (CCMI). Elle n’est pas surprenante. Cette distinction avait déjà été énoncée au titre d’un précédent dispositif de dons exceptionnels de sommes d’argent également codifié à l’article 790 A bis du CGI, créé par la loi de finances rectificative pour 2020 ayant expiré le 30 juin 2021 (V. Rép. min. : JOAN 27 avr. 2021, p. 3650, V. Louwagie). Elle est juridiquement fondée : construction d’une résidence principale et acquisition d’un immeuble en l’état futur d’achèvement diffèrent profondément. Dans le second cas contrairement au premier, le promoteur constructeur a seul la qualité de maître de l’ouvrage et de titulaire du permis de construire. Pour autant, elle n’est pas exempte de critiques qui ont d’ores et déjà formulées (V. Question G. Melchior, QE n° 9064), en raison de la différence de traitement qu’elle induit de facto entre les zones urbaines et les territoires ruraux et périurbains.
Question n°8 : L’administration admet-elle l’éligibilité d’acquisitions réalisées indirectement par l’intermédiaire d’une société ?
Réponse : Non.
Les acquisitions réalisées par le truchement une société civile immobilière sont également exclues des affectations éligibles. L’administration fiscale précise que la condition d’affectation n’est pas satisfaite lorsque la somme donnée est apportée à une SCI ou prêtée à cette dernière notamment en avance de compte courant d’associé, peu important que la société ait acquis un immeuble éligible (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 880).
Il faut noter que le bofip ne fournit aucune précision concernant les acquisitions réalisées via les sociétés immobilières d’attribution fiscalement transparentes (CCH, art. R. 212-1 et s ; CGI, art. 1655 ter). Ce silence conduit à écarter les acquisitions réalisées par ces sociétés des opérations éligibles. Stricto sensu, en pareille circonstance, les sommes données ne seraient pas affectées à l’acquisition d’un immeuble mais, malgré la transparence fiscale de ces sociétés, à la souscription de titres sociaux.
Cette solution est sévère. Elle contraste avec d’autres prises de position de l’administration fiscale concernant également les droits de mutation à titre gratuit qui, pour leur part, assimilent la détention des titres sociaux à une détention directe du logement au motif que l’associé en est « réputé directement propriétaire » (V. s’agissant de la décote de 20 % applicable sur la valeur de l’immeuble constituant au jour du décès la résidence principale du défunt, BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30, § 40. V. également s’agissant de la décote de 30 % applicable au titre de l’IFI : BOI-PAT-IFI-20-30-20 § 50).
Question n°9 : Le respect du délai de 6 mois d’affectation de la somme donnée pose problème lorsque le donataire choisit de les employer à l’acquisition d’un bien acquis en état futur d’achèvement (EFA). L’administration fiscale résout-elle ces difficultés ?
Réponse : Oui.
Le BOFIP fournit à ce titre des précisions très utiles s’agissant de l’appréciation de la condition d’affectation des fonds dans les 6 mois de leur versement en présence d’acquisitions engendrant des versements successifs.
Pour les VEFA, elle précise que la condition d’affectation de la somme dans le délai requis s’appréciera par référence à la seule date de signature de l’acte authentique, sans tenir compte de celles des versements effectués en fonction de l’avancement des travaux (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 850). La condition est donc réputée accomplie lorsque l’acte authentique d’achat est conclu dans les 6 mois du versement. Il importe peu que les paiements effectués en fonction de l’avancement des travaux interviennent plus de 6 mois après leur versement au donataire, ce qui est fréquent en pratique.
À l’inverse, l’Administration refuse le bénéfice de l’exonération aux versements effectués dans les 6 mois de la remise des fonds au donataire lorsque la signature de l’acte authentique est intervenue avant le 15 février 2025.
En présence d’un financement mixte, le Bofip admet que la preuve de l’affectation des sommes données est rapportée lorsque le montant de l’apport personnel effectué par l’acquéreur mentionné dans l’acte d’acquisition est supérieur ou égal aux sommes ayant été exonérées. Le rédacteur de l’acte d’acquisition prendra donc soin de mentionner le montant de cet apport dans l’acte d’acquisition afin de rapporter cette preuve et d’en conserver la trace.
Question n°10 : La notion de résidence principale est-elle précisée ? L’administration fiscale énonce-t-elle des tempéraments à cet égard ?
Réponse : Oui.
L’administration définit la notion d’habitation principale comme en matière d’impôts sur le revenu. Il s’agit donc du logement dans lequel le donataire ou le locataire réside habituellement et effectivement avec sa famille.
Le Bofip octroie un tempérament significatif : elle considère que la condition d’affectation est satisfaite à l’égard du logement distinct de la résidence principale du donataire qu’occupe un enfant étudiant célibataire restant à sa charge au sens de l’impôt sur le revenu pour les besoins de ses études dans une ville universitaire. L’acquisition pourra donc être réalisée en vue de loger un étudiant rattaché au foyer fiscal du donataire remplissant par ailleurs les conditions requises. L’exigence d’études « dans une ville universitaire » est cependant surprenante. On ne perçoit pas ce qui conduit à écarter de la mesure de tolérance un étudiant qui, en zone rurale, suivrait des études y compris supérieures auprès par exemple d’un lycée agricole.
Question n°11 : L’administration fiscale laisse-t-elle de côté les incertitudes engendrées par la réalisation de la transmission par donation-partage ? Les indications fournies à cet égard par une partie de la doctrine suscitent-elles des réserves ?
Réponse : Oui.
Le Bofip ne fournit aucune d’indication concernant les modalités d’application de l’exonération plafonnée lorsque la transmission s’opère par donation-partage. Ce silence étonne. L’administration aborde en effet cette question dans ses développements relatifs au dispositif pérenne (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 215). Il est cependant acquis à nos yeux que l’Administration considère que seul celui des donataires copartagés qui se voit attribuer la somme d’argent lors du partage peut bénéficier de l’exonération plafonnée ; et ce, quand bien même par ailleurs les droits de donation seraient liquidés en fonction des droits théoriques des donataires copartagés en raison d’une soulte résultant du partage (V. s’agissant de ce mode de taxation : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, § 340). Cette analyse se fonde sur le caractère « personnel » que selon l’Administration le dispositif impose au seul bénéficiaire de l’exonération (BOI-ENR-DMTG-20-20-20, § 1000).
Bien qu’un tel aménagement ait été suggéré (V. F. Bonte et J. Henry, Sécuriser l’application de l’exonération pour donation en vue d’un projet immobilier : JCP N 2025, n° 11, 1052, spéc. n° 31), il ne nous semble pas possible dans le but d’accroître le bénéfice de l’exonération plafonnée de réaliser la transmission au moyen d’une donation-partage qui porterait exclusivement sur la pleine propriété d’une somme d’argent et serait néanmoins opérée à charge de soulte. La somme d’argent transmise est par hypothèse partageable en nature ; la stipulation de la soulte apparait bien artificielle. Un tel modus operandi prêterait le flanc à la critique sur le terrain de l’abus de droit fiscal (V. en ce sens, F. Fruleux, JCl. Fiscal, fasc. 7656, n° 147). La fongibilité de la somme d’argent (C. civ., art. 1347-1) exclut de notre point de vue que ce grief puisse être écarté en démontrant que le bénéficiaire de l’exonération a acquitté la soulte au moyen de fonds autres que la somme d’argent mise dans son lot (Comp. F. Bonte et J. Henry, Sécuriser l’application de l’exonération pour donation en vue d’un projet immobilier, préc.).