Exonération  « Dutreil »

Détermination des activités éligibles : la doctrine administrative est à nouveau désavouée

Décryptage en onze questions/réponses

Dans un arrêt du 1^er juin 2023, la cour de cassation désavoue à un double titre l’actuelle doctrine administrative définissant les activités susceptibles d’offrir à une transmission le bénéfice de  l’exonération partielle « Dutreil ».

Un décryptable s’impose pour apprécier le fondement et la portée de cette jurisprudence.

Question n°1 : S’agissant de ce régime de faveur est-il fréquent qu’un décalage soit constaté entre l’interprétation fournie par la doctrine administrative et celle consacrée par la jurisprudence ?

Réponse : Malheureusement oui.

D’importantes divergences sont perceptibles. Elles concernent notamment la détermination des activités éligibles. Le Conseil d’Etat a annulé les critères retenus par l’administration pour apprécier l’activité principale exercée par la société qui méconnaissaient le sens et la portée de l’article 787 B du CGI (CE, 23 janvier 2020, n° 435562). La Cour de cassation a consacré l’éligibilité de plein droit au régime d’exonération des holdings ayant pour activité principale l’animation de leurs groupes de sociétés exerçant une activité opérationnelle (Cass. com., 14 octobre 2020, n° 18-17955), là où l’administration fiscale continue à y voir une simple mesure de tempérament octroyée par la doctrine administrative (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, n° 55). S’agissant des entreprises individuelles, l’analyse de l’administration fiscale subordonnant le régime de faveur à une exploitation personnelle de l’entreprise par le défunt a été invalidée comme ajoutant au texte une condition qu’il ne prévoit pas (Cass. com., 10 septembre 2013, n° 12-21140 ; F. FRULEUX, J.-Cl. Enr. Traité, V. Successions, fasc. 68, n° 34).

Question n°2 : L’arrêt rendu par la cour de cassation le 1^er juin 2023 s’inscrit-il dans cette lignée.

Réponse : Oui.

L’arrêt rendu par la chambre commerciale de la Cour de cassation le 1er juin 2023 (Cass. com., 1er juin 2023, n° 22-15152) met au jour une nouvelle divergence à la fois concrète et méthodologique. Elle concerne la détermination des activités « industrielles et commerciales » susceptibles de rendre une transmission de parts sociales ou d’actions éligible à l’exonération Dutreil (CGI, art. 787 B).

Question n°3 : Cette question est-elle simple ? Est-elle inédite ?

Réponse : Non.

La question de la détermination précise des activités présentant une nature « industrielle ou commerciale » est complexe. Elle s’explique par la polysémie du terme.  Les textes régissant au titre de l’impôt sur le revenu les bénéfices industriels et commerciaux (CGI, art. 34, 35 et 35 A) fournissent une définition plus large que celle, juridique, fournie par le Code de commerce (C. com. art. L. 110-1). La définition fiscale englobe par détermination de la loi (CGI, art. 35 et 35 A) des activités qui n’ont pas cette nature au regard des règles du droit privé, mais sont fiscalement assimilées à des activités commerciales. Les règles fiscales présentent un degré supplémentaire de complexité. Pour un même impôt, une même activité peut être ou non considérée comme industrielle et commerciale suivant le type d’exemption revendiquée par le contribuable (v. spéc. s’agissant respectivement des régimes d’exclusion ou d’exonération d’IFI au titre des biens professionnels : CGI, art. 965, 966 et 975 ; F. FRULEUX et J.-F. DESBUQUOIS, IFI et immobilier sociétaire : quel régime d’exclusion ou d’exonération ? Dr. fisc. 2018, 338).

Question n°4 : S’agissant de l’exonération Dutreil, la doctrine administrative a-t-elle évolué concernant la détermination des activités « industrielles et commerciales » éligibles ?

Réponse : Oui.

Parmi les nombreux changements contestables de doctrine réalisés par l’administration fiscale lors de l’actualisation de ses commentaires opérée en 2021, on pouvait noter un changement de méthode relatif précisément à la définition des activités industrielles et commerciales éligibles à l’exonération Dutreil. Il entrainait un reflux significatif du champ d’application du régime de faveur (F. FRULEUX, Exonération Dutreil : mise à jour du BOFIP ou dénaturation du régime (1^ère partie) JCPN 2021, 1200, 2^ème partie, JCPN 2021, 1205).

Question n°5 : Cette nouvelle doctrine est-elle satisfaisante ?

Réponse : Non.

La nouvelle délimitation est complexe. Elle s’avère inopportune et engendre un hiatus problématique (V. en ce sens, F. FRULEUX, art. préc., JCPN 2021, 1200, n° 29). 

A suivre l’administration fiscale, déterminer les activités industrielles et commerciales éligibles à l’exonération partielle nécessite de suivre un cheminement complexe fondé sur un double renvoi, mais qui n’est que partiel (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n° 15) et dont on ne perçoit pas le fondement juridique. 

Pour apprécier la nature de l’activité « il est admis de se reporter aux indications données dans la documentation afférente à la détermination de l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière (BOI-PAT-IFI-20-20-20-30) ». Ces commentaires administratifs afférents à l’IFI auxquels l’administration fiscale renvoie se réfèrent eux-mêmes aux règles concernant l’impôt sur le revenu régissant les bénéfices industriels et commerciaux. 

Ce nouveau renvoi conduit donc à retenir la définition, large, des activités industrielles et commerciales fournie par les articles 34 et 35 du CGI. Le Bofip confirme explicitement ce point lorsqu’il précise que : « pour l’application de l’article 787 B du CGI, sont considérées comme activités commerciales les activités mentionnées à l’article 34 du CGI et à l’article 35 du CGI ». Pour autant, il  limite immédiatement la portée de ce renvoi en précisant qu’il joue « à l’exclusion des activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier ». 

Cette dernière exclusion conduit notamment selon l’administration à exclure du bénéfice de l’exonération partielle : « les activités de loueurs d’établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaire à leur exploitation », ainsi que celle de location en meublé. Les versions antérieures du bofip impôts n’énonçaient pas une telle restriction. 

Outre qu’on n’en perçoit pas le fondement juridique, ce prétendu report « aux indications données dans la documentation afférente à la détermination de l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière » est spécieux, au point d’être en réalité inexact. D’autres commentaires administratifs concernant cet impôt qui concernent l’exonération instaurée par l’article 975 du Code général des impôts incluent les activités de loueurs d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation et celle de location en meublé à usage d’habitation dans le périmètre des activités industrielles et commerciales pouvant bénéficier d’une exonération totale au titre des biens professionnels. L’administration fiscale l’admet explicitement dans plusieurs sections distinctes du BOFIP Impôts (BOI-PAT-IFI-20-20-30-20 n° 90 ; BOI-PAT-IFI-30-10-10 n° 70) : « est également qualifiée d’activité commerciale la location d’établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaire à leur exploitation ».

Question n°6 : Pouvez-vous nous indiquer dans quel contexte la cour de cassation a été amenée à se pencher sur cette question ?

Réponse : Oui. 

Dans l’affaire qui lui était soumise, en 2008 puis en 2010, des parents avaient transmis par donation-partage à leurs quatre enfants la pleine propriété de parts de trois SARL sous le bénéfice de l’exonération Dutreil. 

L’administration fiscale avait remis en cause le bénéfice de l’exonération partielle au motif que les sociétés n’exerçaient pas l’activité éligible de marchand de biens dont les parties s’étaient prévalues lors de la transmission.

Question n°7 : La cour de cassation suit-elle le cheminement proposé par l’administration fiscale concernant la détermination des activités susceptibles de permettre à la transmission de bénéficier de l’exonération Dutreil ?

Réponse : Non.

 L’arrêt de la Cour de cassation est rendu au double visa de l’article 35 I 5° et 787 B du CGI.

La Haute juridiction énonce que selon l’article 787 B du CGI les parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale peuvent bénéficier d’une exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit lorsque certaines conditions sont réunies. 

Elle précise qu’il résulte de l’article 35 I 5° du CGI que constitue une activité commerciale l’activité de loueurs d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation, que la location comprenne ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d’industrie. 

En l’espèce, pour valider la proposition de rectification, la Cour d’appel avait constaté qu’elle écartait la qualification d’activité de marchand de biens des sociétés. L’arrêt ajoutait que les donataires ne se prévalaient ni d’une activité commerciale indépendamment de celle de marchand de biens ni d’une autre activité mixte susceptible d’autoriser l’exonération partielle. Cette démarche est désavouée par la Haute juridiction. Elle est insuffisante pour conférer à l’arrêt une base légale. Dès lors qu’elle y était invitée, la Cour d’appel aurait dû rechercher si à la date de la donation-partage l’une des sociétés (CFI) n’exerçait pas l’activité commerciale de loueur d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation, susceptible de rendre la transmission des parts de cette société éligible au régime de faveur.

Question n°8 : Des enseignements directs peuvent-ils être retirés de cette décision ?

Réponse : oui.

Le premier concerne les conditions de remise en cause de l’exonération ayant été appliquée lors de la transmission. Le rejet de l’activité putative exercée par la société n’entraine pas nécessairement une impossibilité pour les bénéficiaires de la transmission de profiter du régime de faveur. Si les parties développent cet argumentaire, le juge de l’impôt doit s’assurer que l’éligibilité de la transmission ne résulte pas de l’exercice d’une autre activité rentrant dans le périmètre de l’exonération. 

De ce point de vue l’arrêt ne peut qu’être approuvé. L’éligibilité de l’exonération est conditionnée à l’exercice par la société à titre principal d’une activité éligible qui peut être plurale et est susceptible de varier durant la période requise. La nature précise de cette activité est indifférente pourvu qu’elle reste dans le périmètre approprié.  

Bien qu’énoncé à l’égard du régime d’exonération applicable aux sociétés, ce principe nous parait transposable mutatis mutandis à celui régissant les transmissions d’entreprises individuelles (CGI, art. 787 C).

Question n°9 : Des enseignements de fond et méthodologique vous semblent pouvoir être retirés de cet arrêt ?

Réponse : Oui.

Tout d’abord, la cour de cassation nous semble reconnaître assez nettement que l’activité commerciale offrant à la transmission la possibilité de bénéficier de l’exonération partielle peut consister en la location d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation. Une telle activité visée à l’article 35 I 5° du Code général des impôts figure parmi celles susceptibles de permettre aux donataires ou héritiers de bénéficier du régime de faveur peu important, que la location comprenne ou non tout ou partie des éléments incorporels d’un fonds de commerce ou d’industrie. Elle est, selon la haute juridiction  « susceptible de rendre la transmission des parts de cette société éligible au régime de faveur de l’article 787 B du Code général des impôts ». 

La solution énoncée par la Haute juridiction est bâtie sur le syllogisme suivant : 

Selon l’article 787 B du Code général des impôts, les parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle ou commerciale peuvent bénéficier de l’exonération si les conditions requises sont réunies. 

Selon l’article 35 I 5° du Code général des impôts, l’activité de loueur d’établissements commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation constitue une activité commerciale. 

Donc les transmissions de parts ou actions de sociétés exerçant une telle activité sont susceptibles de bénéficier du régime de faveur. 

A cet égard, l’arrêt rendu par la Cour de cassation nous semble contredire directement l’actuelle doctrine administrative. Cette dernière énonce que : « sont en revanche exclues : (…) les activités de loueur d’établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaires à leur exploitation » (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, n° 15). Selon l’administration fiscale, cette activité comme toutes celles de gestion par la société de son propre patrimoine immobilier n’est pas éligible. 

Ensuite, pour déclarer l’activité de loueur d’établissements commerciaux ou industriels loués équipés comme étant une activité industrielle et commerciale susceptible de rendre la transmission éligible à l’exonération Dutreil, la Cour suprême se réfère à l’article 35 du Code général des impôts fixant en matière d’impôt sur le revenu les contours des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux.

Question n°10 : La solution retenue par la haute juridiction s’impose-t-elle d’évidence ? Est-elle elle-même à l’abri de tout reproche ?

Réponse : Non. 

Délimiter les activités industrielles et commerciales éligibles à l’exonération Dutreil par référence à l’article 35 du Code général des impôts retenue par la Cour de cassation constitue une solution qui est loin de s’imposer d’évidence ; tant au regard de la lettre de ce texte qu’eu égard à sa finalité. 

Ce texte définit les activités relevant de la cédule des bénéfices industriels et commerciaux. Il précise lui-même que les activités réputées industrielles et commerciales le sont « pour l’application de l’impôt sur le revenu » (CGI, art. 35 I in limine). La Cour de cassation confère ici à ce texte une portée bien plus étendue. 

Au fond, les deux textes que la Cour de cassation combine pour fixer le champ d’application du régime d’exonération Dutreil sont irrigués par deux logiques assez profondément différentes. L’article 35 du Code général des impôts a pour fonction de fixer les règles permettant de déterminer le résultat imposable à l’impôt sur le revenu provenant d’une activité exercée par le contribuable ; de le rattacher à l’une des huit cédules existantes.  Ce texte est par essence fondé sur une logique d’assimilation justifiant une approche extensive. Il s’agit d’éviter que des activités qui peuvent être au plan juridique de nature distinctes, mais qui sont « comparables » P(. SERLOOTEN et O. DEBAT, Droit fiscal des affaires 2022-2023, D. n° 128) soient soumises à un régime fiscal hétérogène. Il a été fort bien démontré que l’assimilation qu’opère ce texte et la notion large des activités commerciales qu’il consacre s’explique parfois par des raisons purement historiques (Voyez, s’agissant du rattachement de la location meublée aux BIC, M. COZIAN, F. DEBOISSY, et M. CHADEFAUX, Précis de fiscalité des entreprises, 2020-2021, n° 143) qui ne préjugent en rien que les revenus imposés dans cette catégorie procèdent véritablement de l’exploitation d’une entreprise stricto sensu. 

De son côté, l’exonération Dutreil a clairement pour fonction d’assurer la pérennité des entreprises stricto sensu (Conseil Constitutionnel, décision du 28 décembre 2018, n° 2018-777 DC). Une délimitation trop large de ce régime d’exemption poserait problème. Elle l’exposerait à une censure au titre d’une rupture d’égalité des citoyens devant les charges publiques, comme le rappelle un précédent célèbre (Conseil Constitutionnel, 28 décembre 1995, n° 95-369 DC). Ces considérations peuvent justifier que le domaine d’application du régime d’exonération partielle soit fixé par référence à des critères plus stricts que ceux fixant les contours des bénéfices industriels et commerciaux. 

Il appartiendra le cas échéant au législateur s’il souhaite exclure ce type d’activité du régime de faveur de procéder à une nouvelle réforme ponctuelle, à l’instar de celle opérée par la première loi de finances pour 2022 concernant la durée d’exercice de l’activité éligible. L’arrêt du 1er juin 2023 présente la vertu de rappeler une nouvelle fois que  l’administration fiscale ne peut pas se substituer au législateur dans une telle démarche.

Question n°11 : La cour de cassation a-t-elle anticipé ces griefs ? Des indices peuvent-ils être décelés dans ce sens dans sa décision.

Réponse : oui, nous le pensons. 

Une lecture attentive de l’arrêt invite à penser que la Cour de cassation pourrait bien avoir d’ores et déjà posé des jalons en ce sens. L’écart entre d’une part la rédaction du pourvoi et, d’autre part, la motivation retenue par la haute juridiction, ainsi que la terminologie précise employée par cette dernière appuient cette thèse. 

Le pourvoi reprochait à la cour d’appel de ne pas avoir recherché, « comme elle y était invitée si la société CFI n’exerçait pas une activité de location équipée, constituant une activité commerciale à part entière au sens de l’article 35, I, 5°, du code général des impôts, la rendant éligible au régime de faveur de l’article 787 B du code ».

La cour de cassation relève le grief, mais elle retient une motivation assez différente à deux égards. Elle énonceque la cour d’appel aurait du rechercher « comme elle y était invitée, si, à la date des donations-partage, la société CFI n’exerçait pas l’activité commerciale de loueur d’établissement commerciaux ou industriels munis d’équipements nécessaires à leur exploitation, susceptible de rendre la transmission des parts de cette société éligible au régime de faveur de l’article 787 B du même code ». 

D’une part, la haute juridiction ne proclame pas que l’activité de location équipée constitue une activité commerciale « à part entière ». 

D’autre part, elle n’énonce pas que l’exercice par la société de cette activité la rend éligible au régime de faveur de l’article 787 B du code. Elle admet seulement qu’elle « est susceptible de rendre la transmission des parts de cette société éligible au régime de faveur de l’article 787 B », ce qui est bien différent.

On peut voir dans cet écart un simple rappel des conditions que doit par ailleurs remplir la transmission pour pouvoir effectivement bénéficier du régime de faveur (souscriptions des engagements de conservation, exercice d’une fonction de direction etc…). On peut aussi y déceler une approche constatée : la Cour de cassation inclut l’activité de location d’établissements industriels et commerciaux munis d’équipements nécessaires à leur exploitation dans le giron des activités susceptibles de rendre la transmission éligible à l’exonération Dutreil. Mais elle n’énonce pas comme l’y invitait le pourvoi qu’une société ayant une telle activité serait ipso facto éligible au régime de faveur. Cette réserve nous apparait pleinement justifiée.