Si le régime fiscal des droits de mutation à titre gratuit applicable aux époux et aux partenaires de PACS a été aligné, ces deux formes de conjugalité demeurent soumises à des règles civiles distinctes. A cet égard, si la conclusion d’un PACS apparaît plus accessible que la célébration d’un mariage, encore faut-il, pour pouvoir s’en prévaloir, en respecter strictement les conditions de formation et de validité.
Dans une affaire, soumise à l’avis du Comité d’abus de droit fiscal le 11 septembre 2025, il était question de savoir si un pacs conclu entre deux personnes présentait un caractère fictif.
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Là encore, l’exposition des faits apparaît constituer le meilleur indicateur pour s’enquérir du périmètre des enjeux en cause.
En juillet 2019, M. Y, âgé de 81 ans, a conclu un PACS avec son assistant de vie, M. X., devant notaire et à son domicile en raison de son handicap. Le même jour, M. Y avait institué son partenaire légataire de l’universalité de ses biens.
Au décès de M. Y, en janvier 2021, M. X recueillit la totalité de son patrimoine en franchise de droits en vertu de l’exonération prévue par l’article 796-0 bis du CGI. L’administration remit en cause la validité du pacte, qui était selon elle fictif, et ne pouvait donc lui être opposé. Dans une proposition de rectification, elle se fonda donc sur l’article L. 64 du LPF pour écarter le pacte et appliquer au légataire universel le tarif prévu entre non-parents et les majorations en découlant.
Une absence de vie commune entre les partenaires
A l’appui de son raisonnement, l’administration arguait de la résidence effective séparée des « partenaires ». En témoignaient les consommations d’eau et d’électricité du domicile de M. Y, stables avant et après le pacte. Dès lors, l’obligation de vie commune lui apparaissait non respectée.
Le Comité d’abus de droit fiscal saisi de la question (CADF n°9/2025, 11 sept. 2025, aff. N° 2025-12 et n°2025-13), rappela qu’il appartenait à l’administration se prévalant de la fictivité du pacs, d’établir que le pacte n’avait été conclu « qu’en vue d’atteindre un résultat étranger aux buts pour lesquels le législateur l’a institué ».
Le Comité relève une discordance entre la déclaration commune des revenus au titre de l’année de 2020 souscrite par M. X et, la déclaration de succession de M. Y souscrite par M. X la même année. Pour cause, sur la première, l’adresse d’imposition mentionnée était la résidence de M. X et ne faisait état d’aucun changement. Sur la seconde, le domicile conjugal renseigné, et bénéficiant de l’abattement de droit commun de 20 % sur l’assiette des droits de mutation par décès, était la résidence de M. Y. Il est précisé que M. X avait déposé une déclaration rectificative en juillet 2021 pour revenir sur cette stipulation erronée selon lui.
De surcroît, le Comité a pu relevé que M. X n’avait à aucun moment informé les tiers d’un quelconque changement de domicile. Enfin, ses bulletins de salaire avaient toujours été établis à son adresse personnelle.
Dès lors, et sans que cela soit valablement contesté par l’intéressé, le Comité a pu en déduire que l’administration apportait la preuve d’une absence de résidence commune des partenaires durant le pacte.
L’existence d’un contrat de travail rémunéré entre les partenaires couvrant l’obligation d’assistance
Ensuite, et l’avis se veut à cet égard on ne peut plus didactique, il était question de savoir si l’existence d’un contrat de travail liant les deux partenaires couvrait dans les faits l’obligation réciproque d’aide matérielle et d’assistance entre partenaires. D’abord, il est indiqué que la conclusion du pacs n’est pas incompatible avec la poursuite du contrat de travail.
Au demeurant, la situation était pour le moins singulière car l’objet du contrat portait sur des prestations relevant intégralement de l’obligation d’assistance entre partenaires et n’en excédant pas le champ d’application. Dès lors, l’administration avait pu en déduire que le maintien de la rémunération associée à l’emploi faisait obstacle à « ce que ces prestations soient regardées comme ayant été effectuées au titre de cette obligation ». Faute d’éléments circonstanciés apportés par l’intéressé, le Comité approuve le raisonnement suivi par l’administration.
En définitive, le Comité estime au regard des éléments de faits étudiés, que l’administration établit « que le pacte civil de solidarité n’a été conclu entre M. Y et M. X qu’en vue d’atteindre un résultat étranger aux buts pour lesquels le législateur l’a institué ». En clair, le pacte présente un caractère fictif. L’administration était en conséquence fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal.