Nouveau régime d’exonération en faveur de certains biens ruraux : cas pratique chiffré

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Déjà ardue, la mise en œuvre des régimes d’exonération dont bénéficient certains biens ruraux en application des articles 793-1-4°, 793-2-3° et 793 bis a été encore complexifiée par la loi de finances pour 2023.

Montants variables à partir desquels le taux de l’exonération chute de 75 % à 50 % qui s’apprécient distinctement pour chaque catégorie de biens, appréciation de chaque limite à l’égard de chaque bénéficiaire et en ayant égard, pour chacun aux donations dont il a déjà bénéficié antérieurement ; existence d’un rappel spécifique dont la durée a évolué différemment du rappel de droit commun : voici quelques écueils qui attentent le praticien. Sans oublier l’influence que peuvent également exercer les règles civiles régissant les libéralités consenties par le défunt de son vivant sur la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, voire, suivant ses modalités le partage de la succession.

Le professionnel liquidateur appréciera sans doute un exemple chiffré lui permettant de se guider de manière opérationnelle dans ce nouveau dédale. Notre spécialiste s’est essayé à l’exercice au moyen du cas pratique chiffré suivant :

Enoncé :

Le 8 juillet 2005 M. Lagraire a donné à sa fille Albane des biens ruraux loués par bail à long terme ayant bénéficié de l’exonération partielle prévue par les articles 793-2-3° et 793 bis du C.G.I, d’une valeur en pleine propriété de 200 000 €, hors part successorale.

Le 3 septembre 2011, il a à nouveau gratifié Albane hors part successorale au moyen d’autres biens ruraux loués par bail à long terme bénéficiant de l’exonération partielle prévue par les articles 793-2-3° et 793 bis du C.G.I, d’une valeur en pleine propriété de 300 000 €.

Il est décédé le 20 décembre 2023, ab intestat (c’est à dire sans laisser de dispositions de dernières volontés) laissant pour lui succéder ses trois enfants :

– Albane

– Brieuc

– et Charlotte

Lesquels sont appelés à la succession chacun pour un tiers.

A la date du décès, les biens donnés à Albane en 2005 ont une valeur de 300 000 € dans leur état initial. Ceux transmis en 2011, évalués de la même manière n’ont pas changé de valeur.

L’actif de succession comprend :

– Divers biens d’une valeur de 610 000 €. Ces biens ne peuvent bénéficier d’aucun régime d’exonération. Ils englobent les meubles meublants dépendant de l’hérédité qui ont été inventoriés.

– Des biens ruraux loués par bail à long terme. Ces biens peuvent bénéficier de l’exonération partielle prévue par les articles 793-2-3° et 793 bis du C.G.I., d’une valeur de 1 200 000 €.

Des parts de GFA (dont l’actif est exclusivement composé des biens ruraux loués par bail à long terme) d’une valeur de 600 000 €. Ces parts remplissent les conditions pour pouvoir bénéficier de l’exonération partielle prévue par les articles 793-1-4° et 793 bis du C.G.I.

Le passif de succession s’élève à 10 000 €.

Les héritiers souhaitent réduire au maximum le montant des droits de succession à leur charge, quand bien même cela les astreindrait à devoir respecter une durée de conservation plus longue en ce qui concerne les biens pouvant profiter de régimes d’exonération.

Aucun partage de la succession n’a, pour l’heure, été réalisé.

Questions

Question n°1 : Quelle est la fraction taxable des biens transmis ? Les donations consenties à Albane interfèrent-t-elle à ce titre ? Dans l’affirmative, suivant quelles modalités ?

Question n°2 : Comment calculer le montant les droits de succession dus par les héritiers ? Quel est le montant des droits de succession du par chaque héritier ?

Solution

Déterminer la fraction imposable des biens ruraux transmis par succession afin de calculer les montantsdes droits de succession dus nécessite de reconstituer les liquidations qui ont été établies lors de chacune des transmissions antérieures aux termes desquelles les régimes d’exonération concernés ont déjà été appliqués (I).

Cette reconstitution est ici nécessaire à deux égards :

– Pour déterminer les abattements et tranches du tarif progressifs ayant été utilisés (rappel de droits commun régi par l’article 784 du CGI)

– Pour fixer le taux de l’exonération applicable aux biens ruraux reçus par succession (rappel spécifique au régime d’exonération prévu par l’article 793 bis qui a été modifié par la loi de finances pour 2023)

Attention

La donation réalisée en 2005 n’est plus elle-même soumise au rappel de droit commun, puisqu’elle a été réalisée plus de 15 ans avant le décès de M. Lagraire. Elle influe cependant sur la liquidation ayant été consentie au titre de donation consentie en 2011. C’est la raison pour laquelle il n’est pas possible d’en faire totalement abstraction.

Attention

La limite au-delà de laquelle le taux l’exonération est ramené de 75 % à 50 % a évolué dans le temps.

La durée du rappel a également varié ; et ce d’une manière qui n’a pas toujours été symétrique pour le rappel de droit commun et celui propre au régime d’exonération, comme c’est le cas en l’espèce, ce qui nécessite une vigilance toute particulière.

Une fois cette reconstitution réalisée, les droits de succession peuvent être calculés en déterminant distinctement pour chaque héritier le taux de chaque régime d’exonération, les abattements et tranches dont il peut bénéficier (II).

I. Reconstitution des liquidations établies au titre des donations antérieures

A. Donation à Albane le 8 juillet 2005

Attention

En 2005

-> la limite au-delà de laquelle le taux de l’exonération en faveur de biens ruraux est réduit de 75 % à 50 % s’élevait à 76 000 € (CGI, art. 793 bis).

-> Le montant de l’abattement personnel dont bénéficiait le donataire enfant du donateur s’élevait à 50 000 € (CGI, art. 779 I).

En 2005, les droits ont donc été calculés de la manière suivante :

Valeur des biens donnés : 200 000 €

– taxés à 25 % jusque 76 000 € (1) : 19 000 €

– taxés à 50 % pour le surplus (124 000€) : 62 000 €

(1) Limite alors en vigueur de l’exonération à 75 % (V. supra).

Valeur imposable : 81 000 €

Abattement : – 50 000 €

Reste taxable : 31 000 €

Calcul des droits

5 % sur 7 600 €

10 % sur 3 800 €

15 % sur 3 600 €

20 % sur 16 000 €

NB : le montant des droits effectivement acquittés (eu égard notamment aux réductions de droits applicables à l’époque) est indifférent, compte tenu de la méthode à retenir pour calculer les droits au titre du rappel fiscal. Cette méthode consiste à faire jouer le rappel uniquement pour calculer le montant des abattements et tranches du tarif progressif disponibles pour calculer les droits de succession (V. sur cette méthode et les divergences doctrinales ayant existé à ce sujet, F. Fruleux, Jurisclasseur Enregistrement Traité V° Successions, fasc. 90).

B. Donation à Albane le 3 septembre 2011

En septembre 2011 :

-> la limite à partir de laquelle le taux de l’exonération est réduit à 50 % s’élève à 101 897 € (CGI, art. 793 bis)

-> Le montant de l’abattement personnel en faveur des enfants est de 159 325 € (CGI, art. 779 I).

NB : en septembre 2011, la durée du rappel fiscal de droit commun (CGI art. 784) est fixée à 10 ans (depuis compter du 31 juillet 2011).

La durée du rappel spécifique servant à apprécier le taux de l’exonération en faveur des biens ruraux (CGI, art. 793 bis) est pour sa part toujours fixée à 6 ans (depuis le 22 aout 2007).

=> La donation de juillet 2005 ayant été réalisée depuis plus de 6 ans, elle n’est pas prise en compte pour apprécier la limite revalorisée à 101 897 € au-delà de laquelle le taux de l’exonération est ramené à 50 %. L’exonération des trois-quarts peut à nouveau s’appliquer pleinement à hauteur de ce montant.

Elle influe en revanche sur le calcul de l’abattement résiduel et des tranches du barème progressif applicables à la donation.

En 2011, les droits ont donc été calculés de la manière suivante :

Valeur des biens donnés : 300 000 €

– taxés à 25 % jusque 101 897 € : 25 474 €

– taxés à 50 % pour le surplus (198 103 €) : 99 052 €

Valeur imposable : 124 526 €

=> La donation du 5 juin 2005 ayant été réalisée depuis moins de 10 ans, elle est prise en compte pour apprécier le montant de l’abattement et des tranches résiduels qui ont été revalorisés depuis lors.

Valeur imposable : 124 526 €

Abattement résiduel : 159 325 – 50 000 € = – 109 325 €

Reste taxable : 15 201 €

Calcul des droits

5 % sur 8 072 – 7 600 € = 472 23,60 €

10 % sur 4 037 – 3 800 € = 237 23,70 €

15 % sur 3 823 – 3 600 € = 223 33,45 €

20 % sur 15 201 – (472 + 237 + 223) = 14 269 = 2 853,80 €

Total : 2 935 €

II. Calcul des droits de succession

Calculer les droits de succession implique de déterminer les parts taxables revenant à chaque héritier, qui peuvent être affectées par les mécanismes civils et fiscaux des réductions et rapports (A), puis de déterminer la part imposable de chaque successeur, en tenant compte pour chaque catégorie de biens exonérés de l’exonération de 75 % dont l’intéressé a déjà bénéficié (B). Il convient, enfin de fixer l’abattement de chacun et de faire jouer la progressivité de l’impôt en appliquant le rappel fiscal de droit commun à l’égard des héritiers gratifiés par le défunt dans les 15 années précédant son décès (C).

A. Détermination des parts successorales

Au cas présent, les donations entre vifs adressées à Albane sont toutes deux hors part successorale. Le rapport n’a donc pas vocation à jouer. En revanche, il convient de vérifier que ces donations ne dépassent pas la quotité disponible et ne sont donc pas réductibles.

Attention

Ces calculs destinés à fixer les droits des héritiers dans la succession doivent être établis suivant les modalités et pour les valeurs civiles. Ils doivent donc notamment permettre d’évaluer la réunion fictive en se plaçant à la date du décès et non à celle de la donation et en retenant la valeur réelle et non la valeur imposable des biens donnés. Il en va de même en ce qui concerne les biens existants.

Masse de calcul (C. civ. art. 922)

– Biens existants : 2 410 000 €

– Déduction du passif : – 10 000 €

– Réunion fictive : 600 000 €

Total : 3 000 000 €

En présence de trois souches, la quotité disponible ordinaire s’élève à ¼ (C. civ. art. 913), soit ici ¼ x 3 000 000 € = 750 000 €.

Hors part, les donations adressées à Albane, d’un montant global de 600 000 € s’imputent sur la quotité disponible qu’elles ne dépassent pas. Elles ne sont donc pas réductibles.

La succession est dévolue ab intestat. Les biens laissés par M. Lagraire à son décès se répartissent par tiers entre ses trois enfants.

Aucun partage de succession n’a été réalisé.

=> Les droits de succession sont calculés en fonction des droits théoriques reçus par chaque hériter, soit en l’espèce un tiers chacun.

=> Chacun d’Albane, Brieuc et Charlotte est censé recevoir le tiers de chacun des biens laissés par le défunt à son décès (2).

(2) Pour rappel tel ne serait pas le cas si un partage pur et simple de succession, c’est à dire ne contenant pas de soulte ni inégale répartition du passif était établi ; et ce même après le dépôt de la déclaration de succession. Un partage établi suivant ces modalités conduirait à établir ou réviser la perception en se fondant sur les lots reçus par chaque copartageant. Seul l’attributaire effectif du bien exonéré pourrait dans un tel contexte bénéficier de l’exonération afférente au bien considéré. Un tel mode de liquidation s’avère généralement défavorable quant au montant des droits globalement dus.

La doctrine administrative rappelle expressément ces principes aux termes du Bofip-impôts : « Lorsque le partage pur et simple intervient après le dépôt de la déclaration de succession et la liquidation des droits, il y a lieu de rectifier celle-ci en conséquence. Si la nouvelle liquidation entraîne un supplément de droits, une déclaration complémentaire doit être souscrite dans le délai de six mois. Inversement, s’il apparaît que la perception a été excessive, le trop-perçu est restituable sur réclamation présentée dans le délai fixé par l’article R* 196-1 du Livre des procédures fiscales (LPF), qui prend cours à compter de la date du partage (…)

L’administration a pris pour règle de ne retenir les attributions du partage comme base de la liquidation des droits de mutation par décès que si le partage est pur et simple, c’est-à-dire s’il ne comporte ni soulte, ni plus-value. (…) En l’absence de partage pur et simple, la part nette de chaque redevable est déterminée en déduisant de sa part brute dans l’actif successoral, fixée d’après les règles de la dévolution légale et, le cas échéant, des dispositions testamentaires (cf. BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10 ), la part du passif qui lui incombe ainsi que les donations en avancement d’hoirie qu’il a pu recevoir. » (BOI-ENR-DMTG-10-50-10, 12 sept. 2012, n°40).

B. Détermination des parts imposables de chaque successeur, application du rappel fiscal propre à chaque régime d’exonération

Le seuil de 300 000 € ou 500 000 € au-delà duquel le taux de l’exonération est ramené de 75 % à 50 % s’apprécie sur la part reçue par chaque héritier, distinctement pour les biens ruraux détenus directement et les parts de GFA et en tenant compte pour chaque catégorie de biens des donations consenties depuis moins de 15 ans ayant déjà bénéficié du régime de faveur.

A la date du décès, la durée du rappel fiscal de droit commun et propre à l’appréciation du taux de l’exonération est fixée uniformément à 15 ans.

Compte tenu de la volonté des héritiers de minorer le montant des droits de succession exigibles et le décès étant survenu à compter du 1^er janvier 2023, la limite de l’exonération à 75 % applicable à la succession sera portée à 500 000 € moyennant une durée de conservation de 10 ans.

Le bénéfice d’une telle limite réhaussée à 500 000 €, applicable aux les successions ouvertes à compter du 1^er janvier 2023 nécessite que les héritiers formalisent la volonté d’en bénéficier dans la déclaration de succession. A défaut, c’est la limite de 300 000 € qui s’appliquerait. En effet, la doctrine administrative précise que : « Le bénéficiaire formalise dans l’acte de donation ou la déclaration de succession qu’il souhaite bénéficier du régime prévu au 3ème alinéa de l’article 793 bis du CGI. Cette formalisation est nécessaire pour liquider les droits de mutation à titre gratuit en conséquence. À défaut d’une telle formalisation, la liquidation sera effectuée selon le régime prévu au 2ème alinéa de l’article 793 bis du CGI » (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20, 11 juill. 2023, n° 215).

Par ailleurs, la limite de 300 000 € ou 500 000 € au-delà de laquelle le taux de l’exonération descend de 75 % à 50 % s’apprécie distinctement pour chaque catégorie de biens (biens ruraux détenus en direct et parts de GFA). Le bofip-impôt confirme ce point. Il énonce que « Les limites mentionnées à l’article 793 bis du CGI, au-dessus desquelles la mutation à titre gratuit des immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial ne bénéficie plus que d’une exonération de moitié au lieu d’une exonération des trois-quarts, ne sont pas des limites globales. Elles s’apprécient au niveau de chaque part héréditaire ou de chaque légataire s’il s’agit de succession ou de chaque donateur et donataire s’il s’agit de mutation à titre gratuit entre vifs. » (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20, 11 juill. 2023, n° 190).

Logiquement, dans ses commentaires actualisés durant l’été, l’administration fiscale en a déduit qu’à raison d’une même transmission, une limite distincte peut s’appliquer pour chaque régime d’exonération : « Dans l’hypothèse où les biens transmis comprennent à la fois des parts de groupements fonciers agricoles (GFA) (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-30) et des immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible entrant dans le champ d’application du 4° du 1 et du 3° du 2 de l’article 793 du CGI, les limites prévues à l’article 793 bis du CGI trouvent à s’appliquer au titre de chaque catégorie de biens. Dès lors, un seuil différent est susceptible de s’appliquer à chaque catégorie de biens. » (BOI-ENR-DMTG-10-20-30-20, 11 juill. 2023, n° 190).

Ainsi, en l’espèce, les héritiers pourront bénéficier de la limite de l’exonération à 75 % portée à 500 000 € au titre des biens ruraux qu’ils reçoivent, moyennant une durée de conservation de 10 ans et fixée à 300 000 € pour les parts de GFA qu’ils recueillent, en contrepartie d’une obligation de conservation de 5 ans. Naturellement, ainsi qu’il a déjà et détaillé (V. supra I), pour chaque successeur, il conviendra d’apprécier ces limites en tenant compte, le cas échéant des donations dont il a déjà été gratifié sous le bénéfice du même régime de faveur dans les 15 ans précédant le décès.

C. Calcul des droits

En pratique un calcul distinct doit être établi pour Albane (1), d’une part qui a été gratifiée par son père au moyen d’une donation soumise à rappel et pour chacun de Brieuc (2) et Charlotte (3) qui ne l’ont pas été.

1. Albane

A la date du décès survenu en 2023, la durée du rappel fiscal de droit commun (CGI, art. 784) et propre à l’appréciation du taux de l’exonération (CGI, art. 793 bis) est fixée uniformément à 15 ans.

A ce titre, il est tenu compte uniquement de la donation de 2011, celle réalisée en 2005 n’est plus prise en compte.

Part successorale

Albane recueille :

* le tiers des biens n’étant pas exonérés : 200 000 €

* le tiers des biens ruraux d’une valeur de 400 000 €

– taxés à 25 % jusque 500 000 € – 101 897 = 398 103 : 99 525,75 €

– taxés à 50 % pour le surplus (1 897 €) : 948,50 €

Valeur imposable : 100 474 €

* le tiers des parts de GFA d’une valeur de 200 000 €

– taxés à 25 % jusque 300 000 € : 50 000 €

Part taxable : 350 474 €

Abattement : 100 000 € – 109 325 € : néant

Reste taxable : 350 474 €

Calcul des droits

5 % sur 8 072 – 472 € = 7 600 € 380 €

10 % sur 4 037 – 237 € = 3 800 € 380 €

15 % sur 3 823 – 223 € = 3 600 € 540 €

20 % sur 350 474 – (7 600 + 3 800 + -8 00) = 335 474 (3) 67 094,80 €

Total : 68 395 €

(3) La tranche à 20 % est disponible à concurrence de 536 392 – 14 269 = 522 123 €

2. Brieuc :

Part successorale

Brieuc recueille :

* le tiers des biens n’étant pas exonérés : 200 000 €

* le tiers des biens ruraux d’une valeur de 400 000 €

– taxés à 25 % jusque 500 000 € 100 000 €

* le tiers des parts de GFA d’une valeur de 200 000 €

– taxés à 25 % jusque 300 000 € : 50 000 €

Part taxable : 350 000 €

Abattement : – 100 000 €

Reste taxable : 250 000 €

Calcul des droits

5 % sur 8 072 € = 403,60 €

10 % sur 4 037 € = 403,70 €

15 % sur 3 823 € = 573,45 €

20 % sur 234 068 = 46 813,60 €

Total : 48 194 €

3.Charlotte :

Part successorale

Charlotte reçoit :

* le tiers des biens n’étant pas exonérés : 200 000 €

* le tiers des biens ruraux d’une valeur de 400 000 €

– taxés à 25 % jusque 500 000 € 100 000 €

* le tiers des parts de GFA d’une valeur de 200 000 €

– taxés à 25 % jusque 300 000 € : 50 000 €

Part taxable : 350 000 €

Abattement : – 100 000 €

Reste taxable : 250 000 €

Calcul des droits

5 % sur 8 072 € = 403,60 €

10 % sur 4 037 € = 403,70 €

15 % sur 3 823 € = 573,45 €

20 % sur 234 068 = 46 813,60 €

Total : 48 194 €

Montant total des droits de succession : 164 783 €