Location de locaux nus : option pour le paiement de la TVA sur les loyers

Eclairage du 26 avril 2024 - N°504

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Nombreux sont les chefs d’entreprise désireux de récupérer la TVA grevant l’acquisition d’un immeuble destiné à être donné en location à leur société. Or la location nue est expressément exonérée de TVA. Heureusement, il dispose cependant de la faculté d’opter pour le paiement de cette taxe sur le fondement de l’article 260-2° du CGI. L’exercice de cette option lui permet alors de prétendre à la déduction de la TVA acquittée à raison de l’acquisition et de la gestion de l’immeuble considéré.

Ce principe est toutefois assorti de deux questions fondamentales. La première de celle-ci concerne l’exercice du droit à déduction lorsque l’immeuble n’est pas totalement achevé ou n’est, qu’en partie, donné en location. La seconde problématique intéresse le point de départ de l’option elle-même.

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Voyons ce qu’il en est de la première interrogation. Prenons un exemple topique encore un peu plus délicat. Imaginons un propriétaire qui a commencé à construire des locaux professionnels destinés précisément à la location au profit la société opérationnelle qu’il dirige. Comme il désire évidemment procéder à la déduction de la TVA grevant les travaux de construction des locaux, il exerce alors l’option de l’article 260-2° du CGI en vue de soumettre les loyers futurs à la TVA. Mais, dans le principe, il se heurte aux dispositions de l’article 271-1 du CGI aux termes desquelles la TVA n’est déductible que si l’acquisition concourt à la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction, autrement dit à la réalisation d’opérations taxables.

Et précisément, dans notre exemple, faute d’être achevé, l’immeuble ne peut encore être donné en location.  Du même coup, en l’absence de perception de loyers de nature à être soumis à la TVA, le principe voudrait qu’il ne puisse prétendre à aucune déduction. Pourtant, le juge de l’impôt ne voit pas les choses sous cet angle. Il s’efforce de tenir compte de la réalité. On en a un premier indice avec une décision du 21 décembre 1979 (Plén n° 13230). En l’occurrence, des locaux avaient été construits en vue d’une location professionnelle avec option pour le paiement de la TVA sur les loyers. Cependant, bien que l’option concernait l’ensemble des locaux, seule une partie de ceux-ci étaient effectivement donnés en location. L’autre partie pourtant également offerts à la location ne trouvait pas preneur.

La société constructrice avait sollicité l’imputation, sur la TVA perçue à raison des loyers, de la totalité de la taxe ayant grevé la construction et obtenu le remboursement de l’excédent de celle-ci sur la taxe perçue à raison des loyers. Pourtant, l’administration remettait ensuite en cause ce remboursement pour le limiter à la fraction correspondant aux locaux effectivement loués. Dans une formation de plénière donc particulièrement solennelle, le Conseil d’Etat rejeta la prétention administrative au motif ″qu’il résulte des termes mêmes de l’article 271 précité que, sous réserve d’une éventuelle régularisation ultérieure, une activité qui est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, par nature ou en conséquence d’une option régulièrement exercée, donne droit à la déduction ou, le cas échéant, au remboursement de la taxe ayant grevé les éléments de prix de revient de cette activité, dès que celle-ci a été entreprise et sans qu’il y ait lieu d’attendre la réalisation du fait générateur de la taxe due à raison des affaires faites par le contribuable dans l’exercice de cette activité. Pour le juge il n’y avait pas lieu ″de distinguer entre les parties de l’immeuble déjà louées à la date de la demande de remboursement et celles qui, offertes à la location, n’avaient pas encore trouvé preneur à cette date″. Au fond, sortant d’une approche purement théorique pour se rapprocher de la vie réelle, le juge considéra l’intention du propriétaire manifestement animé par une volonté de donner l’ensemble des locaux en location à des professionnels.

Dans le même sens, même en l’absence d’achèvement de l‘immeuble, il ne faut pas hésiter à exercer l’option de l’article 260-2° du CGI. L’article 193 de l’annexe II au même code dispose que ″L’option prévue au 2° de l’article 260 du Code général des impôts est ouverte même lorsque l’immeuble n’est pas encore achevé. Mais, on s’en doute, encore faut-il ensuite que les locaux soient effectivement donnés en location à un professionnel pour que cette option puisse prospérer et produire ses effets.

En ce qui concerne maintenant le second point concernant la portée de l’option dans le temps, un arrêt du Conseil d’Etat du 21 décembre 2023 (n°474042) est tout aussi riche d’enseignements. Dans cette affaire, le 15 décembre 2016, une société holding de participations financières décidait de débuter une activité de bailleur de locaux au profit de ses filiales et optait pour le paiement de la TVA sur les loyers. Mais point important, cette option comportait un effet rétroactif pour produite ses effets au 1er janvier 2016. La société avait ensuite conclu des baux commerciaux avec ses filiales, faisant état de cette option et portant effet au 1er janvier 2017. Et sur le fondement de l’effet rétroactif prévu dans l’option, elle demandait l’imputation des taxes acquittées depuis le 1er janvier 2016 et demandait, dès le mois de février 2017, le remboursement de l’excédent de ces taxes déductibles sur la TVA perçue à raison des loyers facturés en janvier 2017.

Or, issu du décret 2014-44 du 20-1-2014, l’article 194 de l’annexe II au CGI prévoit que l’option pour la TVA prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts. Et cette disposition n’est pas contraire à la législation européenne (Art. 137 de la directive TVA de 2006.- Art. 13, C de la 6e directive du 17 mai 1977) laquelle confère aux Etats membres le pouvoir de déterminer les modalités de l’exercice de ce droit d’option et d’en restreindre la portée.

Dans ces conditions, l’administration avait remis en cause l’imputation des taxes déductibles acquittées depuis le 1er janvier 2016 et refusé le remboursement du crédit de taxes, enfin pas en totalité. Elle ne retint au titre des taxes déductibles que celles payées depuis le 1er décembre 2016. Comme on l’a dit, l’option produit ses effets au 1er jour du mois au cours de laquelle est exercée et en l’occurrence elle l’avait été en décembre 2016. A notre grand étonnement, faisant une curieuse application des dispositions légales, la Cour administrative d’appel de Marseille fit droit à la demande de la société bailleresse invalidant du même coup la rectification administrative. L’erreur de droit était avérée et fut sanctionnée à juste titre par le Conseil d’Etat. Une façon de dire à la société qu’elle aurait pu avoir raison si elle n’avait pas eu tort.

Un conseil : Vous voulez exercer une option pour le paiement de la TVA à raison des loyers de locaux donnés en location à un professionnel : mieux vaut vous réveiller trop tôt (arrêt du 21 décembre 1979) que trop tard (arrêt du 21 décembre 2023).

Droit fiscal
Pierre FERNOUX

Pierre FERNOUX