Le bail à construction comme outil de gestion patrimoniale

Dans quel contexte a été créé le bail à construction ?

Le bail à construction a été institué par la loi du 16 décembre 1964 puis codifié sous les articles L. 251 et suivants du Code de la construction et de l’habitation (CCH).

Intervenant dans un contexte de pénurie foncière, l’objectif poursuivi par le législateur était alors double :

• inciter les propriétaires à proposer des terrains à bâtir demeurant inexploités ;
• accorder aux constructeurs la possibilité de se procurer des terrains, à des conditions avantageuses, sans être contraints de les acheter.

Comment se définit le bail à construction ?

Conformément aux dispositions de l’article L. 251-1 du CCH :

« Constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s’engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d’entretien pendant toute la durée du bail. »

Ainsi, le bailleur, propriétaire du sol, conserve la propriété de son terrain mais en cède le droit de superficie, pour une période assez longue, à un locataire tenu d’y édifier des constructions qui en reste propriétaire jusqu’au terme du bail. A l’issue du bail, le bailleur acquiert, en principe, la propriété desdites constructions, par accession. Toutefois, en vertu de la liberté contractuelle, les parties ont la possibilité d’envisager d’autres schémas.

Quelles sont les caractéristiques principales du bail à construction ?

Les principales caractéristiques du bail à construction sont au nombre de trois : il s’agit de sa durée, des obligations qu’il génère pour les parties et de son prix.

1.La durée du bail à construction

Le bail à construction est un bail de longue durée, conclu pour une durée comprise entre 18 et 99 ans (CCH, art. L. 251-1).

Il ne peut se prolonger par tacite reconduction mais une prorogation expresse est possible, sous réserve que la durée totale de la location n’excède pas la limite de 99 ans[1].

2. Les obligations et droits des parties

A.     Les obligations et droits du preneur

L’obligation essentielle et déterminante du preneur est l’obligation de construire. C’est ce qui différencie le bail à construction du bail emphytéotique où le fait de construire n’est alors qu’une faculté offerte à l’emphytéote[2].

L’engagement d’édifier des constructions, quelle qu’en soit la nature (habitation, commerciale, industrielle, etc.), est, en effet, fondamental dans ce type de contrat dès lors que les constructions constituent, pour le bailleur qui les récupère en fin de bail, une partie souvent essentielle de sa rémunération. Il s’agit d’une obligation de résultat qui, en cas de non-respect, pourra entraîner la résolution du bail aux torts du preneur[3].

Pendant la durée du bail, les constructions édifiées restent la propriété du preneur qui doit les conserver en bon état d’entretien et en supporter les charges et réparations, taxes et impôts relatifs tant aux constructions qu’au terrain. Il a l’obligation de conserver et entretenir ces constructions afin que le bailleur puisse en tirer profit à l’issue du bail, dans l’hypothèse où celles-ci doivent lui revenir[4].

Enfin, le bail à construction suppose le paiement d’un loyer par le preneur.

En contrepartie de ses obligations, l’article L. 251-3 du CCH confère au preneur un droit réel immobilier sur le sol, droit qui est susceptible d’être hypothéqué, cédé, apporté en société ou saisi[5]. Il ne s’agit pas d’un droit de propriété : le bailleur reste propriétaire du terrain.

En revanche, le preneur, qui dispose du droit d’édifier les constructions prévues par le bail, en détient la propriété temporaire, jusqu’à la fin du bail[6].

Il dispose également du droit de jouir de la chose louée et d’exploiter librement les constructions existantes ou réalisées[7].

B.     Les obligations et droits du bailleur

Les dispositions législatives consacrées au bail à construction sont assez silencieuses sur ce point.

Toutefois, ainsi qu’il a été vu supra, le bailleur demeure propriétaire du terrain. Dès lors, ayant conclu un bail conférant au preneur le droit de construire sur celui-ci, il se trouve privé de la possibilité d’en faire autant.

En outre, le bailleur ne devient propriétaire des constructions édifiées par le bailleur qu’à l’issue du bail, par accession. Toutefois, il peut imposer au preneur le respect de son obligation de maintien des constructions en bon état d’entretien.

Enfin, le bailleur est tenu d’informer le preneur des risques naturels et technologiques existants sur le terrain ou dans les environs. A cet égard, un état des risques doit impérativement être annexé au contrat (C. env., art. L. 125-5 et R. 125-23 à 27).

3. Le prix du bail à construction

L’existence d’un contrat de bail implique le paiement d’un loyer par le preneur au bailleur.

En matière de bail à construction, ce loyer doit être réel et substantiel et peut être versé sous les formes suivantes[8] :

–        soit en espèces,

–        soit en nature par la remise des constructions, sans indemnité, au bailleur, en fin de bail,

–        soit pour partie en espèces et pour partie en nature.

En cas de bail à construction conclu pour un prix dérisoire ou symbolique, une action en nullité pour défaut d’objet licite et certain pourra être mise en œuvre[9].

Quelles situations post-bail à construction peut-on rencontrer ?

L’article L. 251-3 du CCH confère aux parties une totale liberté contractuelle sur ce point de sorte que peuvent être rencontrées les trois situations suivantes en fin de bail :

1. Le retour des constructions sans indemnité au bailleur

Cette finalité correspond à l’esprit même du contrat de bail à construction. Aussi, sauf convention contraire, le bailleur devient propriétaire, en fin de bail, des constructions réalisées par le preneur et profite des améliorations (CCH, art. L. 251-2).

2. Le maintien des constructions avec cession du terrain au preneur

C’est ce que l’on appelle le bail à construction « inversé » ou « à l’envers ». Dans cette hypothèse, les constructions édifiées par le preneur ne reviennent pas au bailleur en fin de bail mais, au contraire, ce dernier lui cède son terrain à l’issue du contrat.

3. La remise au bailleur du terrain nu et libre

Il s’agit d’une situation assez exceptionnelle où le bailleur exige que son terrain lui soit rendu nu et libre de toute construction en fin de bail.

Quel est le régime fiscal du bail à construction ?

Il convient d’examiner la fiscalité du bail à construction de manière chronologique, selon que l’on se place à la date de conclusion du contrat, durant son exécution ou à la fin de celui-ci.

1. A l’occasion de sa conclusion

A.     S’agissant des droits d’enregistrement

En principe, tous les baux d’immeubles conclus pour une durée limitée supérieure à douze ans sont soumis à la taxe de publicité foncière (TPF) en vertu de l’article 742 du code général des impôts (CGI). Toutefois, l’article 743, 1° du CGI exonère expressément le bail à construction de TPF.

Par ailleurs, si le bail à construction – acte par lequel est constatée la mutation de jouissance à durée limitée d’un immeuble – est dispensé de la formalité de l’enregistrement[10], il doit, en revanche, nécessairement être publié au service de la publicité foncière aux fins d’opposabilité aux tiers[11]. Aussi, en application des dispositions des articles 878 et suivants du CGI, cet acte est soumis à la contribution de sécurité immobilière (CSI) selon les modalités et taux prévus aux articles 881 A à 881 N du CGI (taux fixé à 0,10 %).

B.     S’agissant de la TVA

L’article 261 D, 1° bis du CGI exonère de TVA « les locations d’immeubles résultant d’un bail conférant un droit réel » dont font partie les baux à construction. Toutefois, le bailleur a la faculté d’opter pour l’assujettissement des loyers à la TVA, en application des dispositions de l’article 260, 5° du CGI, sous réserve d’en formuler l’option dans le bail (CGI, ann. II, art. 201 quater A).

En cas d’assujettissement, il résulte de l’article 266, 5 du CGI que « la base d’imposition est constituée par la valeur du droit de reprise des immeubles qui doivent revenir au bailleur abstraction faite, le cas échéant, de l’indemnité de reprise stipulée au profit du preneur et du montant des loyers […] ».

A cet égard, l’administration fiscale précise que le droit de reprise des immeubles « constitue l’équivalent économique du loyer qu’il serait possible d’obtenir (en complément, s’il y a lieu, du loyer courant déjà stipulé au contrat) d’un bail portant pour une durée identique et sur un terrain comparable, [de sort qu’] il est permis d’estimer sa valeur à la date de conclusion du contrat à la somme de tels loyers indexés sur l’érosion monétaire et ramenés à la même date par un taux d’actualisation dérivé de celui auquel pourraient se financer les parties »[12].

2. Au cours de son exécution

Tout au long du bail, les loyers perçus par le bailleur constituent, pour lui, un revenu imposable entrant dans la catégorie des revenus fonciers (CGI, art. 33 bis).

Toutefois, les revenus des propriétés louées dans ces conditions sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque l’immeuble donné à bail figure à l’actif d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l’impôt sur le revenu. De même, ces revenus doivent être soumis à l’impôt sur les sociétés lorsque le bénéficiaire est une personne morale passible de cet impôt[13].

Pour le preneur, entreprise soumise aux règles des BIC, les loyers versés sont normalement déductibles de ses bénéfices imposables dans les conditions de droit commun.

En outre, par dérogation à la règle prévue en cas de construction sur sol d’autrui, l’entreprise locataire peut amortir les constructions édifiées sur la durée du bail lorsque celles-ci doivent revenir gratuitement au bailleur en fin de bail (CGI, art. 39 D).

A.     S’agissant des impôts directs

• Pour les loyers payés en espèce

Les modalités d’imposition des loyers payés en espèce varient selon que le bailleur est un particulier ou une entreprise.

Lorsqu’il s’agit d’un particulier, le revenu à prendre en compte pour le calcul de l’impôt correspond au montant des loyers effectivement perçus au cours de l’année d’imposition.

Lorsqu’il s’agit d’une entreprise, le produit brut à prendre en compte dans ses résultats correspond au montant des loyers courus à la clôture de l’exercice auquel s’ajoute le montant des suppléments de loyers représentés par la valeur des biens reçus au cours dudit exercice comme prix du bail à construction, conformément aux stipulations du contrat[14].

• Pour les loyers payés par remise d’immeuble ou de titres

Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d’immeubles ou de titres, son imposition est soumise au régime de l’article 33 ter du CGI, aux termes duquel « le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d’après le prix de revient soit réparti sur l’année ou l’exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants ».

Le revenu à prendre en compte correspond donc à la somme des loyers payés en espèce encaissés au cours de l’année ou exercice d’imposition, le cas échéant, et du quinzième de la valeur des immeubles ou titres à recevoir.

Il est remarqué que la faculté d’étalement du revenu offerte au bailleur nécessite une demande expresse de sa part auprès de l’administration fiscale, elle n’est pas de plein droit.

B.     S’agissant de la TVA

L’opération de construction réalisée par le preneur assujetti est soumise à la TVA dans les conditions de droit commun.

Le preneur doit, en effet, procéder à une livraison à soi-même de l’immeuble qu’il a construit dès lors que celui-ci n’a pas à être revendu dans les deux années suivant son achèvement[15]. La base d’imposition de la livraison à soi-même correspond alors au prix de revient total de l’immeuble, comprenant le montant des loyers[16].

Par ailleurs, le preneur, qui réalise des constructions dont il demeure propriétaire durant toute la durée du bail, peut déduire la TVA afférente à ces constructions de celle qu’il facture dans le cadre de son activité soumise à TVA, le cas échéant[17].

Enfin, il est précisé que le preneur, entreprise industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, a la faculté de procéder à l’amortissement des constructions qu’il a réalisées, et dont il reste propriétaire pendant toute la durée du bail à construction, selon les règles applicables en matière de constructions sur sol d’autrui[18].

C.      S’agissant de la taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties

L’article 1400, II du CGI met à la charge du preneur la taxe foncière afférente à l’immeuble loué par bail à construction.

La doctrine administrative est venue préciser, sur ce point, qu’il est alors redevable du « paiement de la taxe foncière relative tant aux constructions qu’aux terrains »[19].

D.     Particularités en cas de cession des droits au bail à construction

Disposant tous deux de droits réels immobiliers librement cessibles, le bailleur, comme le preneur, peuvent décider de les céder en cours de bail.

L’article 1378 ter du CGI dispose que : « Les mutations de toute nature qui ont pour objet, en matière de bail à construction, […] les droits du bailleur ou du preneur sont assujetties aux dispositions fiscales applicables aux mutations d’immeubles. ».

Le régime au regard de la TVA de la cession des droits du bailleur et du preneur dépend normalement de la qualité de ce dernier (assujetti ou non) et de la nature de l’immeuble sur lequel portent ces droits (terrain à bâtir, immeuble neuf ou autres immeubles).

Lorsque le cédant (bailleur ou preneur) n’est pas assujetti à la TVA, la cession de ses droits est soumise à la TPF au taux proportionnel de droit commun prévu par l’article 1594 D du CGI (taux fixé à 3,80 %).

En revanche, lorsqu’il s’agit d’un assujetti, la cession des droits suit le régime de l’immeuble auquel ils se rapportent c’est-à-dire[20]:

– soit le régime des cessions d’immeubles neufs si les droits sont cédés dans les cinq ans suivant l’achèvement des constructions édifiées par le preneur (« théorie du sous-jacent ») : imposition de plein droit à la TVA et application du taux réduit des droits d’enregistrement ;

– soit le régime des cessions d’immeubles anciens si les droits sont cédés plus de cinq ans après l’achèvement des constructions édifiées par le preneur : exonération de TVA (sauf option) et application du taux normal des droits d’enregistrement.

La doctrine administrative précise néanmoins que « la cession du droit du bailleur ne constitue pas, à proprement parler, une opération concourant à la production ou à la livraison de l’immeuble. Par suite, la cession en cause n’est pas assujettie à la TVA mais soumise à la taxe de publicité foncière ou aux droits d’enregistrement dans les conditions de droit commun, outre les autres taxes locales, quelle que soit d’ailleurs la date à laquelle elle intervient. »[21].

Par ailleurs, la plus-value réalisée par le cédant (bailleur ou preneur) lors de la cession de ses droits relève du régime général des plus-values immobilières visé à l’article 150 U du CGI (imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux aux taux forfaitaires respectifs de 19 % et 17,2 %, après application des abattements pour durée de détention)[22].

Il importe enfin de préciser que la cession concomitante des biens et droits respectifs du bailleur et du preneur à un tiers acquéreur produit les mêmes effets fiscaux qu’une résiliation anticipée du bail (cf. infra § 3.B.a.).

3. A la fin du bail

A.     Hypothèse où le bail atteint le terme convenu initialement

• Cas du retour gratuit des constructions

Aucun droit de mutation n’est dû à l’expiration du bail à raison de l’entrée des constructions dans le patrimoine du bailleur. En effet, dès lors que le bail prend fin à la date prévue au contrat, le transfert de propriété s’opère du fait de la loi[23].

Par ailleurs, lorsque le bail à construction a une durée supérieure ou égale à 30 ans, la remise gratuite des constructions édifiées par le preneur n’est pas imposable.

En revanche, si la durée du bail est comprise entre 18 et 30 ans, la remise des constructions en fin de contrat est assimilée à un supplément de revenu imposable calculé sur une valeur réduite en fonction de cette durée (décote de 8 % par an au-delà de la 18ème année – CGI ann. III, art. 2 sexies).

A titre d’exemple, pour un bail à construction ayant une durée de 25 ans, le bailleur bénéficiera d’une décote de 7 x 8 % = 56 %, soit un revenu imposable égal à 44 % du prix de revient de l’immeuble.

Ce supplément de revenu imposable, soumis au régime de l’article 33 ter du CGI rappelé supra, peut bénéficier, sur demande expresse du bailleur, de la règle du quinzième.

Enfin, s’agissant de la TVA, le transfert au bailleur des constructions réalisées par le preneur ne devrait pas être soumis à la TVA dès lors qu’il s’agit de constructions achevées depuis plus de 5 ans, mais peut conduire à des régularisations de TVA si elles sont achevées depuis moins de 20 ans. L’opération peut également être neutre en matière de TVA en cas de respect des conditions d’application du régime de dispense de l’article 257 bis du CGI prévu en cas de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens (cas où le transfert des constructions édifiées par le preneur s’accompagnerait du transfert de son activité économique telle que l’activité locative soumise à la TVA)[24].

• Cas du retour des constructions contre indemnité

Lorsque les constructions et aménagements effectués par le preneur ne doivent revenir au bailleur que contre indemnité, il n’y a pas lieu de tenir compte de cette opération pour la détermination du revenu foncier imposable. Le bailleur doit donc acquitter les droits de mutation (droits d’enregistrement ou, le cas échéant, TVA) mais ne sera redevable d’aucune imposition directe sur la valeur des constructions[25].

Cette opération constitue, corrélativement, un fait générateur de plus-value pour le preneur, le prix de cession à retenir s’entendant alors du montant de l’indemnité stipulée entre les parties[26].

B.     Hypothèse d’une anticipation du terme du bail

• Résiliation anticipée amiable ou judiciaire

En cas de résiliation anticipée du bail, le transfert de la propriété des constructions au bailleur, contre versement d’une indemnité au preneur, doit être taxée comme une vente d’immeuble[27]. La mutation de propriété des constructions doit en effet être soumise aux droits de mutation à titre onéreux et/ou à la TVA[28].

Par ailleurs, les constructions sont, du fait de la cession, réputées transférées gratuitement au bailleur. En conséquence, le complément de loyer correspondant à la remise gratuite des constructions est imposable aux revenus fonciers conformément aux dispositions des articles 33 bis et 33 ter du CGI[29].

• Extinction par confusion

L’article 1349 du Code civil dispose que : « La confusion résulte de la réunion des qualités de créancier et de débiteur d’une même obligation dans la même personne. Elle éteint la créance et ses accessoires, sous réserve des droits acquis par ou contre des tiers. ».

Par suite, lorsque le bail s’éteint par confusion sur la tête du preneur (hypothèse où le bail prend fin lorsque le preneur acquiert le terrain), il n’y a pas résiliation anticipée mais extinction du droit au bail de sorte qu’aucun transfert de propriété ne se produit. Aussi, la valeur des constructions n’entre pas dans l’assiette des droits d’enregistrement[30].

Toutefois, cette analyse civiliste n’a pas été suivie par le juge administratif en matière d’impôts directs[31]. En effet, dans un arrêt du 29 décembre 2021, le Conseil d’Etat a jugé que : « En présence de plusieurs actes concomitants cédant au même acquéreur, avant le terme du bail, les biens et droits respectifs du bailleur et du preneur, la réunion des qualités de bailleur et de preneur en la même personne, alors même qu’elle constitue une cause d’extinction des obligations issues du bail par confusion des qualités de créancier et de débiteur en application des règles du droit civil, a les mêmes effets au regard de la loi fiscale que la résiliation anticipée du bail impliquant la remise des constructions au bailleur et par suite l’application à son égard des dispositions des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts. »[32].

En outre, lorsque le bail à construction est assorti d’une clause prévoyant le transfert de propriété du terrain au preneur moyennant le versement d’un supplément de loyer (location-vente), les sommes ainsi versées sont considérées non pas comme des loyers imposables en tant que revenus fonciers, mais comme le prix de cession du terrain (CGI, art. 151 quater).

Il s’agit alors d’une véritable cession de terrain à bâtir et la plus-value dégagée à cette occasion relève[33] :

–        du régime des plus-values des particuliers si le bailleur est un particulier ou une société à l’impôt sur le revenu ;

–        du régime des plus-values professionnelles si le bailleur est une entreprise.

En pratique, dans quelle situation le bail à construction présente-t-il un réel intérêt patrimonial ?

Le cas le plus fréquemment rencontré est celui du chef d’entreprise, propriétaire d’un terrain, qui conclut un bail à construction avec sa société d’exploitation. Il se constitue ainsi un patrimoine immobilier personnel (devenant propriétaire des constructions à l’issue du bail) qui lui permettra, par exemple, de compléter ses revenus au moment de la retraite.

[1] E. Cruvelier, JCl. Fiscalité immobilière, Fasc. 765 : bail à construction, 2017, n° 2

[2] Cass. 3^ème civ., 11 juin 1986, n° 84-17.222 ; Dans le même sens, Cass. 3^ème civ., 8 sept. 2016, n° 15-21.381

[3] B. Stemmer, H. Périnet-Marquet, JCl. Construction – Urbanisme, Fasc. 110 : bail à construction, 2020, n° 24

[4] B. Stemmer, H. Périnet-Marquet, JCl. Construction – Urbanisme, Fasc. 110, déjà cité, n° 31

[5] D. Alfroy, JCl. Bail à Loyer, Fasc. 1240 : bail commercial – Champ d’application du statut – Définition. Objet du bail, 2021, n° 21

[6] B. Stemmer, Hu. Périnet-Marquet, JCl. Construction – Urbanisme, Fasc. 110, déjà cité, n° 40 et 42

[7] B. Stemmer, Hu. Périnet-Marquet, JCl. Construction – Urbanisme, Fasc. 110, déjà cité, n° 43

[8] BOI-BIC-PDSTK-10-10-20, 10 juin 2013, n° 290 ; E. Cruvelier, JCl. Fiscalité immobilière, Fasc. 765, déjà cité, n° 4

[9] B. Stemmer, Hu. Périnet-Marquet, JCl. Construction – Urbanisme, Fasc. 110, déjà cité, n° 27

[10] BOI-ENR-JOMI-10, 2 août 2017, n° 10

[11] Décret n° 55-22 portant réforme de la publicité foncière, 4 janv. 1955, art. 28, I°

[12] BOI-TVA-IMM-10-20-10, 13 mai 2020, n° 400

[13] BOI-BIC-PDSTK-10-10-20, 10 juin 2013, n° 310

[14] BOI-BIC-PDSTK-10-10-20, 10 juin 2013, n° 320

[15] E. Cruvelier, JCl. Fiscalité immobilière, Fasc. 765, déjà cité, n° 28

[16] BOI-TVA-IMM-10-20-10, 13 mai 2020, n° 340

[17] E. Cruvelier, JCl. Fiscalité immobilière, Fasc. 765, déjà cité, n° 29

[18] E. Cruvelier, JCl. Fiscalité immobilière, Fasc. 765, déjà cité, n° 30 à 32

[19] BOI-IF-TFB-10-20-20, 10 janv. 2019, n°60

[20] V. Agulhon, A. Bencheqroun, P. Coudin, L. Védie, JFA – Ingénierie patrimoniale n° 1-2022 – Janvier 2022 : Le régime fiscal des constructions sur le sol d’autrui, n° 33

[21] BOI-ENR-JOMI-30, 24 mars 2021, n° 210

[22] V. Agulhon, A. Bencheqroun, P. Coudin, L. Védie, JFA – Ingénierie patrimoniale n° 1-2022 – Janvier 2022 : déjà cité, n° 32

[23] V. Agulhon, A. Bencheqroun, P. Coudin, L. Védie, JFA – Ingénierie patrimoniale n° 1-2022 – Janvier 2022 : déjà cité, n° 35

[24] V. Agulhon, A. Bencheqroun, P. Coudin, L. Védie, JFA – Ingénierie patrimoniale n° 1-2022 – Janvier 2022 : déjà cité, n° 36

[25] E. Cruvelier, JCl. Fiscalité immobilière, Fasc. 765, déjà cité, n° 60

[26] E. Cruvelier, JCl. Fiscalité immobilière, Fasc. 765, déjà cité, n° 61

[27] Cass. com., 24 juin 1997, n° 95-13.038, Sté Agnel-Teissonnière, RJF 11/97 n° 1064

[28] V. Agulhon, A. Bencheqroun, P. Coudin, L. Védie, JFA – Ingénierie patrimoniale n° 1-2022 – Janvier 2022 : déjà cité, n° 48

[29] V. Agulhon, A. Bencheqroun, P. Coudin, L. Védie, JFA – Ingénierie patrimoniale n° 1-2022 – Janvier 2022 : déjà cité, n° 51

[30] Cass. com., 12 juin 2012, n° 11-18.978 (n° 685 F-D), DGFiP c/ Sté Arc, RJF 10/12 n° 958

[31] P. Fernoux, Newsletter AUREP du 22 avril 2022, n° 429 : Bail à construction : pour une fois le fiscal tient le civil en l’état

[32] CE, 5 déc. 2005, n^o 256916, Fourcade, RJF 3/06 n° 261, concl. E. Glaser ; dans le même sens CE, 29 déc. 2021, n° 438856, RJF 3/22 n°262, concl. L. Cytermann 

[33] BOI-BIC-PDSTK-10-10-20, 10 juin 2013, n° 380