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S’ils sont moins contestables que ceux délimitant les dettes de restitutions concernées, les commentaires administratifs précisant les modalités de taxation du nu-propriétaire visé par l’article 774 bis sont imparfaits. Ils laissent de côté nombre de questions auxquels les praticiens seront confrontés.
A bien y regarder ils livrent aussi des indications précieuses : pour liquider l’impôt de succession, mais aussi pour neutraliser la délimitation extensive du dispositif retenue par ailleurs par l’administration fiscale dans ses commentaires équivoques.
Question n°1 : Le Bofip-impôts règle-t-il la question de la double imposition de la dette de restitution que certains commentateurs redoutaient ?
Réponse : Oui.
Certains commentateurs (V. notamment P.-A. GUILBERT et V. MINNE, Quasi-usufruit : questions (et premières réponses) autour du champ d’application de l’article 774 bis du CGI et de ses conséquences liquidatives, RFP n° 4, avril 2024, ét. 7, n° 12. ; H. Leyrat, Le nouveau régime fiscal de la dette de restitution, Defrenois 2024, Def218k1) avaient redouté que les « I » et « II » de l’article 774 bis du CGI puissent être appliqués indépendamment l’un de l’autre. Une imposition cumulative en aurait résulté, la dette de restitution étant imposée à la fois entre les mains des héritiers au titre de la non-déduction énoncée par le « I » et entre celles du nu-propriétaire en application du « II ».
Nous avions détaillé les raisons pour lesquelles cette interprétation littérale ne pouvait pas être retenue et précisé qu’il convenait, au contraire, de combiner ces deux paragraphes pour imposer la dette de restitution entre les seules mains du nu-propriétaire (V. F. FRULEUX, art. 774 bis du CGI : proposition d’interprétation raisonnée d’un texte obscur, JCPN 8 mars 2024, n° 10, 1053). Le bofip confirme ce point. Il précise que ces deux paragraphes doivent être « combiné[s] » afin d’orienter la taxation vers le seul nu-propriétaire (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n° 280).
Question n°2 : Le Bofip confirme-t-il la méthode devant être utilisée pour calculer l’impôt de succession et fixer les parts taxables lorsque l’article 774 bis du CGI s’appliquera ?
Réponse : Oui.
La méthode consistant à réserver un sort particulier à cette dette pour l’inclure exclusivement dans la part taxable du nu-propriétaire est donc validée. Elle est confirmée pas des exemples chiffrés par le Bofip-impôts. Elle conduit si la dette est due à un successeur à l’ajouter à ses droits successoraux. Dans le cas contraire, à imposer le créancier exclusivement sur cet actif.
Question n°3 : La terminologie utilisée par l’administration fiscale est-elle suffisamment précise à ce titre pour prévenir toute équivoque ?
Réponse : Non.
La doctrine administrative est approximative dans la terminologie qu’elle emploie, ce qui pourrait engendrer des malentendus n’étant pas exempt de conséquences pratiques qu’il faut dès à présent dissiper. Le praticien rompu à l’exercice consistant à calculer l’impôt de succession sait que la liquidation des droits de mutation par décès nécessite de déterminer en premier lieu l’actif successoral globalement soumis à l’impôt (l’actif net de succession), avant de le répartir entre les successeurs en composant leur part taxable (calcul des parts taxables). L’administration confond ces deux phases et emploie une terminologie approximative quand elle énonce qu’« en présence de plusieurs héritiers qui sont créanciers de cette dette de restitution », il y a lieu de « réduire l’actif successoral taxable du montant correspondant à la dette de restitution » propriétaire (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n° 280). Cette indication est équivoque et pourrait induire des erreurs liquidation, lorsqu’il s’agira de fixer l’assiette du forfait mobilier de 5 %. Ce dernier est en effet assis sur « l’ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession » (CGI, art. 764) sans distraction du passif. Littéralement, l’indication fournée par le Bofip conduirait à soustraire la dette de restitution de l’assiette du forfait, puisque cette dette est censée « réduire l’actif successoral taxable ». Une telle méthode liquidative résultant de l’application littérale de la doctrine administrative ne peut selon nous en aucun cas être retenue. Elle conduirait à des résultats incohérents situés à rebours des objectifs poursuivis par le législateur. Il faut en effet rappeler que si elle était déductible cette dette ne serait pas soustraite à l’assiette du forfait. Dans la situation envisagée par le BOFIP, il ne convient donc pas de « réduire l’actif successoral taxable du montant correspondant à la dette de restitution » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n° 280), mais de réduire le montant de cette dette de l’actif successoral taxable pour l’inclure dans la part imposable du seul nu-propriétaire. L’application de l’article 774 bis n’affectera pas le montant du forfait mobilier.
Question n°4 : Le Bofip-impôts laisse-t—il de côté des questions importantes auxquelles le praticien sera confronté de manière récurrente ?
Réponse : Oui.
La carence la plus grave réside certainement dans l’absence de toute indication fournie par l’administration relative aux modalités d’articulation de la taxation spécifique organisée par l’article 774 bis avec le rapport dû par le donataire de la donation de la nue-propriété de la somme d’argent ou du bien ayant été ultérieurement vendu. Le praticien sera pourtant fréquemment confronté à cette question. Elle surgira lorsque le donataire héritier présomptif aura été gratifié par donation simple n’étant pas consentie hors part et que la succession sera dévolue à plusieurs cohéritiers.
Il faut bien constater qu’une nouvelle fois que les fonctionnaires de Bercy ne parviennent pas à résoudre les difficultés engendrées par les dispositifs inutilement complexes qu’ils promeuvent (V. dejà F. FRULEUX, Transmission d’entreprise et réduction de droits : l’administration maîtrise-t-elle sa doctrine ? JCPN 2014, 1296 ; F. FRULEUX, Un nouveau contresens de la doctrine administrative ou comment le lissage accentue le rappel fiscal, JCPN 2012, 1290). L’incapacité des fonctionnaires de Bercy à résoudre cette question semble bien avérée. Selon nos informations, l’attention de l’administration fiscale a été attirée sur cette problématique. Interrogée sur les raisons motivant l’omission du rapport dans les liquidations contenues dans son avant-projet d’instruction, plutôt que de se confronter à la question, l’administration a préféré changer les données et rendre la donation préciputaire. C’est ce qui explique que les exemples chiffrés fournis par l’administration concernent soit des donations préciputaires, soit des successions dévolues à un héritier unique, situations rares en pratiques, mais présentant aux yeux des fonctionnaires de Bercy le grand mérite d’exclure tout rapport. Pour sa part, le praticien devra bien l’appréhender ; et il ne lui sera pas possible de négliger les rapports pour « simplifier » la présentation de la déclaration de succession (V. P.-A. GUILBERT et V. MINNE, art. préc. n° 32).
Question n°5 : Selon vous est-il possible de résoudre cette question ?
Réponse : Oui.
Il le faut bien, puisque cette question devra être tranchée par les praticiens pour pouvoir calculer les droits au titre des déclarations de succession concernées par l’article 774 bis du CGI.
Rien ne nous semble justifier la mise à l’écart du rapport dû par le nu-propriétaire qui jouera bien au plan civil lors de la répartition des biens laissés par le défunt. Le rapport civil et le rappel fiscal qui poursuivent des fonctions différentes, obéissent à des logiques distinctes et jouent souvent pour des montants dissemblables doivent ici encore être dissociés. Le dispositif de taxation ad hoc organisé par l’article 774 bis qui affecte l’assiette de l’impôt et les mutations taxables n’a pas à nos yeux vocation à écarter la fonction égalitariste du rapport, même lorsque cette dernière s’exprime sur le terrain fiscal. L’éviction du rapport conduirait à traiter de manière identique une donation préciputaire et en avancement de part, alors même qu’elles affectent de manière très dissemblable la répartition entre les successeurs des biens successoraux devant être soumis à l’impôt de succession. L’extension de l’exclusion du rappel au rapport engendrerait à nos yeux des incohérences civiles et fiscales. Elle écarterait de la liquidation le mécanisme égalitaire qui continue pourtant de s’appliquer juridiquement. Elle affecterait l’assiette taxable des cohéritiers qu’elle minorerait, alors qu’il est acquis et confirmé par la doctrine administrative que la taxation spécifique organisée par l’article 774 bis et orientée vers le seul nu-propriétaire. Elle n’a pas vocation à altérer la base imposable des autres successeurs. Nous doutons que le conseil constitutionnel valide un tel mode de taxation au regard de sa jurisprudence relative à l’appréciation des facultés contributives des successeurs. Ainsi, bien qu’elle ne fournisse aucune indication à ce sujet, l’exclusion du rappel fiscal énoncé par l’article 774 bis ne doit pas, selon nous, s’étendre au rapport civil. Un prochain éclairage nous donnera l’occasion de d’appliquer ces principes aux termes d’une illustration chiffrée.
Question n°6 : Le Bofip-impôts fournit-il des indications relatives à l’assiette de taxation du nu-propriétaire ?
Réponse : Oui.
Aucune précision n’est fournie concernant l’indexation ou la revalorisation par exemple en application du mécanisme de la dette de valeur de la dette de restitution. Le nu-propriétaire aura ainsi, selon l’administration fiscale vocation à être imposé sur le montant revalorisé de la dette, alors même que les droits imputables demeureront calculés sur un montant nominal historique de la dette.
Le cas contraire fait en revanche l’objet d’une mesure de tempérament. Le BOFIP précise que l’impossibilité pour le nu-propriétaire de recouvrer intégralement sa créance en raison d’une insuffisance de l’actif successoral lui permettra de limiter la taxation au montant récouvrable de la dette de restitution (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°350) . Cette atténuation s’impose à nos yeux de plein droit. Le Conseil Constitutionnel ne permettrait pas que le nu-propriétaire soit taxé sur un actif qu’il n’appréhenderait pas.
On notera que la formulation approximative retenue par l’administration fiscale s’avère ici favorable. Le nu-propriétaire peut poursuivre les héritiers tenus d’acquitter le passif de succession ultra vires successionis pour assurer le règlement de la dette de restitution. Cette circonstance apparaît indifférente en l’espèce. Dans sa mesure de tempérament opposable, l’administration apprécie la récouvrabilité de la créance de restitution par référence au seul « actif successoral » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°350).
Question n°7 : L’administration fiscale fournit-elle des clarifications relatives à la détermination du tarif applicable au nu-propriétaire ?
Réponse : Oui.
L’administration essaye de clarifier l’indication énigmatique fournies par le « II » de l’article 774 bis suivant laquelle les droits de succession dûs par le nu-propriétaire sont calculés : « d’après le degré de parenté existant entre ce dernier et l’usufruitier au moment de la succession ou de la constitution de l’usufruit, si les droits dus sont inférieurs » . Elle précise que : « ce second cas peut trouver à s’appliquer dans l’hypothèse où les ayants cause du nu-propriétaire prédécédé ne viennent pas en représentation de ce dernier à la succession de l’usufruitier » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°300).
Un neveu qui aurait reçu la créance de restitution au décès de son auteur direct et serait appelé de son propre chef à la succession de son oncle débiteur de la dette pourra donc bénéficier du tarif entre frères et sœurs.
Question n°8 : ce mode de taxation pourrait-il s’avérer in fine avantageux ?
Réponse : Paradoxalement oui.
Il produira des effets inattendus que l’administration fiscale ne semble pas avoir perçus et qui pourront se révéler avantageux. Par exemple, un neveu ayant reçu la dette de restitution dans la succession de son père frère unique de l’usufruitier bénéficiera du tarif entre frères et sœurs. Il bénéficiera donc d’un abattement de 15.932 € et d’un taux à 35 et 45 %, alors qu’il a vocation à être imposé au tarif entre oncle et nièce pour ce qui concerne sa part successorale stricto sensu : avec un abattement de 7 967 € et au taux à 55 %. D’ailleurs, de notre point de vue, les deux abattements inhérents à la taxation ad hoc prévue par l’article 774 bis et la vocation successorale doivent se cumuler. Il s’agit en effet de deux taxations différentes : dans la succession est contre celle-ci imposées à des tarifs distincts.
Question n°9 : des questions relatives au tarif de l’impôt applicable à la taxation du nu-propriétaire demeurent-elles irrésolues par la doctrine administrative ?
Réponses : Oui.
Plusieurs zones d’ombre subsistent. Qu’en est-il par exemple d’un divorce, d’une rupture du PACS qui unissait l’usufruitier au nu-propriétaire ? La cristallisation du lien conjugal existant lors de la constitution de l’usufruit a vocation à s’appliquer à cette situation. Une confirmation administrative est toutefois souhaitable. Le texte est en effet pour le moins imprécis lorsqu’il vise « le degré de parenté ». Il s’agit en l’espèce d’un lien d’alliance et non de parenté.
De même, si le BOFIP évoque le tarif applicable, il ne précise pas ses modalités d’application, notamment lorsque la créance de restitution aura été dévolue à plusieurs ayants-cause du nu-propriétaire originaire. Le texte est lui-même équivoque. Il évoque successivement le tarif apprécié « d’après le degré de parenté » et les « droits dus » qui constituent deux questions distinctes. A nos yeux, comme habituellement , s’il y a lieu la progressivité du tarif s’appliquera sur « la part nette revenant à chaque ayant droit » (CGI, art. 777) et non globalement sur la valeur de la dette de restitution imposable.
Question n°10 : L’administration retient-elle une délimitation extensive de la neutralisation du rappel fiscal énoncée par l’article 774 bis ?
Réponse : Non.
Pour assurer le respect de la règle non bis in idem, l’article 774 bis neutralise le rappel fiscal de la donation de la nue-propriété ayant donné lieu à la dette de restitution si cette donation est intervenue dans les quinze années précédant le décès. Le « II » du texte énonce : « Pour la liquidation des droits dus lors de la succession, en application du présent II, l’article 784 ne s’applique ni sur la valeur des sommes d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit ni sur celle des biens dont le défunt s’était réservé l’usufruit du prix de cession ».
Le Bofip-impôts retient une délimitation stricte de dispositif. Elle n’admet son jeu qu’à l’égard de la seule donation de la nue-propriété générant la dette de restitution, à l’exclusion de toute autre, quand bien même elle cette dernière a été affectée par la donation de la nue-propriété pour avoir été réalisée dans les quinze ans qui suivent (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°310).
Les abattements et tranches du tarif utilisés lors de la taxation de la donation de la nue-propriété seront reconstitués. Ils pourront à nouveau bénéficier au donataire lors de la liquidation des droits de succession. En revanche, l’empreinte laissée par la donation de la nue-propriété lors de la taxation des donations subséquentes réalisées dans les quinze ans demeurera. Au final, tout se passera comme si la donation de la nue-propriété et elle seule avait été réalisée depuis plus de quinze ans et était affranchie du rappel.
Même si le BOFIP ne le confirme pas, la neutralisation du rappel permet en l’absence de droits effectivement acquittés au donataire de bénéficier d’une reconstitution de l’abattement employé à la taxation de la nue-propriété.
Question n°11 : l’imputation des droits peut-elle jouer si c’est le donateur qui les a acquittés ?
Réponse : Oui.
Le BOFIP confirme le bénéfice de l’imputation des droits versés au titre de la transmission de la nue-propriété malgré leur prise en charge, fréquente en pratique, par le donateur (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°330). Nous avions détaillé (V. F. FRULEUX, art. 774 bis du CGI : proposition d’interprétation raisonnée d’un texte obscur, art ?. préc.), les raisons pour lesquelles malgré une réponse ministérielle à nos yeux infondée n’émanant pas de l’administration fiscale (V. F. FRULEUX, Transmission transgénérationnelle et usufruit successif : régime fiscal. Ou, en chiffres pourquoi la réponse ministérielle DUBY-MULLER est infondée ? JCPN 2020, n° 45, 1233), la déduction devait jouer dans cette situation. Le BOFIP l’admet sans ni réserve. On notera en particulier, l’administration ne relie pas la déduction des droits payés par le donateur à la nécessité de les inclure à l’actif taxable de sa succession. La solution retenue par la doctrine administrative diffère de celle énoncée pour l’application de l’article 751 du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-10-40-10 n° 100 ; V. également Cass. com., 13 novembre 2003, n° 01-16358).
Question n°12 : Des enseignements peuvent-ils être retirés des indications fournies par l’administration fiscale relatives de cette imputation, permettant de cerner le champ d’application de l’article 774 bis ?
Réponse : Oui. Et elles pourraient s’avérer précieuses.
Le texte (CGI, art. 774 bis II in fine) retient une formulation neutre. Il vise « les droits acquittés lors de la constitution de l’usufruit ». Pour sa part, l’administration n’admet cette déduction qu’à l’égard des droits de donation acquittés lors de la transmission de la nue-propriété. Elle se réfère ainsi aux « droits déjà acquittés lors de la donation avec réserve d’usufruit » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°330) ; à ceux « déjà acquittés lors de la donation » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n°340).
On doit y voir une confirmation que, quoiqu’en dise par ailleurs l’administration fiscale dans ses développements équivoques et extensifs concernant le champ d’application du dispositif, l’article 774 bis n’a vocation à s’appliquer qu’aux seuls démembrement résultant de la donation la nue-propriété d’une somme d’argent ou d’un actif ultérieurement cédé dont le défunt s’était réservé l’usufruit. En particulier, malgré les développements équivoques du Bofip retenant une acception très extensive et peu juridique des usufruits « réservés » concernés par le texte, il est à nos yeux acquis que l’article 774 bis ne saurait s’appliquer à un actif successoral dévolu en démembrement de propriété à des successeurs distincts ayant donné lieu à un quasi usufruit lors de sa cession ou sa « liquidation ». La nouvelle taxation que subirait le nu-propriétaire lors du règlement de dette de restitution qu’il détient sans pouvoir neutraliser celle assumée lors de la transmission de la nue-propriété organiserait un régime de taxation qui, étant sans rapport avec l’appréciation des facultés contributives des contribuables, méconnaitrait le principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789.